DBS/DBS_W6/738/65/2/2013/KN, Interpretacja wybranych zagadnień audytu zewnętrznego spółdzielczych kas... - OpenLEX

DBS/DBS_W6/738/65/2/2013/KN - Interpretacja wybranych zagadnień audytu zewnętrznego spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych.

Pisma urzędowe
Status: Nieoceniane

Pismo z dnia 27 marca 2013 r. Komisja Nadzoru Finansowego DBS/DBS_W6/738/65/2/2013/KN Interpretacja wybranych zagadnień audytu zewnętrznego spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych.

W trakcie prac związanych z analizą wyników przeprowadzonych w spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych audytów zewnętrznych, o których mowa w art. 87 ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych (Dz. U. z 2012 r. poz. 855 z późn. zm.), zidentyfikowano szereg problemów powodujących różne podejście biegłych do oceny zdarzeń gospodarczych w kasach o takiej samej treści ekonomicznej.

W związku z powyższym Urząd Komisji Nadzoru Finansowego zwrócił się do Ministerstwa Finansów (m.in. pismem z dnia 22 lutego 2013 r., znak DBS/DBS_W6/725/3/I/2013) z prośbą o przedstawienie interpretacji przepisów dotyczących wskazanych przez UKNF zagadnień, co do których oceny biegli rewidenci prezentowali niejednolite podejście podczas przeprowadzanych badań audytorskich.

Uwzględniając stanowisko Ministerstwa Finansów przekazane w piśmie z dnia 18 marca 2013 r., znak DR2/502/021-2/DGR/2013/R-18018, Komisja Nadzoru Finansowego przedstawia poniżej informacje dotyczące interpretacji wybranych zagadnień prawa bilansowego.

Interpretowane zagadnienia dotyczą:

1)

sposobu wyceny papierów wartościowych nabywanych przez skok w zamian za sprzedane wierzytelności,

2)

przestrzegania zasady współmierności przychodów i kosztów (głównie zasady rozliczenia opłat i prowizji w czasie),

3)

prawidłowości wykazania przez skok wpłat wniesionych do Kasy Krajowej na fundusz stabilizacyjny,

4)

tworzenia odpisów aktualizujących w ciężar nierozliczonego wyniku finansowego z łat ubiegłych,

5)

sprzedaży wydzielonych części przedsiębiorstwa, w tym w szczególności sieci sprzedaży;

Ad 1) Sposób wyceny papierów wartościowych nabywanych przez skok w zamian za sprzedane wierzytelności

Uzyskanie skryptów dłużnych emitowanych w zamian za odsprzedane przeterminowane wierzytelności stanowi zamianę składnika aktywów, co znajdzie swoje odzwierciedlenie w bilansie skok. Pozyskany w ten sposób składnik aktywów finansowych powinien być, stosownie do przepisów § 13 i odpowiednio § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. Nr 149, poz. 1674, z późn. zm.), w dalszej części "rozporządzenie o instrumentach finansowych", wprowadzony do ksiąg rachunkowych w wartości godziwej przekazanych w zamian przeterminowanych wierzytelności.

Natomiast na dzień bilansowy, zgodnie z § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2011 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych (Dz. U. z 2012 r. poz. 45), w dalszej części "rozporządzenie o skok", wycena powinna zostać dokonana w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności oraz z uwzględnieniem odpisów aktualizujących lub według wartości godziwej.

Zgodnie z modelem przeprowadzania rozliczeń pomiędzy skok-ami a ASK Invest s.a.r.l. z siedzibą w Luksemburgu, w dalszej części "ASK", wartość wykupu papierów wartościowych będzie bezpośrednio uzależniona od przepływów finansowych związanych ze spłatami przeterminowanych wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek. W rezultacie na wycenę otrzymanego w wyniku sprzedaży składnika aktywów będzie miała bezpośredni wpływ realna wartość przeniesionego portfela wierzytelności. W tym sensie uzyskany składnik aktywów finansowych, zgodnie z zasadą ostrożności, nie powinien być wyceniany w wartości wyższej niż wartość bilansowa przeniesionego portfela wierzytelności. Za nieprawidłowe zatem należy uznać podejście, zgodnie z którym początkowa wycena skryptów dłużnych emitowanych przez ASK dokonywana byłaby w wartości nominalnej odsprzedawanych przeterminowanych wierzytelności. Zgodnie z ich ekonomiczną istotą transakcje te dotyczą wyłącznie należności obarczonych już w momencie dokonywania transakcji istotnym ryzykiem nieściągalności, a więc objętych wymogiem aktualizacji wartości. Przy dokonywaniu bieżącej aktualizacji wartości posiadanych skryptów dłużnych należy wziąć pod uwagę wszelkie dostępne informacje dotyczące poziomu dokonywanych spłat zbytych wierzytelności.

Natomiast w kwestii sposobu ustalenia wartości godziwej nabytych przez skok-i skryptów dłużnych należy stosować przepisy § 15 rozporządzenia o instrumentach finansowych, jako regulujące zasady ustalania wartości godziwej w sposób wiarygodny.

Ad 2) Przestrzeganie zasady współmierności przychodów i kosztów (głównie zasady rozliczenia opłat i prowizji w czasie)

Z analizy audytów otwarcia wynika, że w zasadzie wszystkie skok-i dokonują rozpoznania przychodów z tytułu prowizji od udzielonych pożyczek i kredytów z zastosowaniem metody kasowej - tj. w momencie wypłaty pożyczki lub kredytu. Przychody z tytułu pośrednictwa ubezpieczeniowego również ewidencjonowane są na podstawie faktur za prowizję naliczoną w danym okresie od zainkasowanych składek ubezpieczeniowych w związku z zawartą umową pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Dodatkowo należy stwierdzić, że biegli rewidenci podchodzili do tego problemu w sposób niejednolity, uznając lub nie, istnienie problemu braku rozliczania przez skok-i opłat i prowizji w czasie.

Według Ministerstwa Finansów, w celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej, a także wyniku finansowego jednostki, sposób ujmowania przychodów z tytułu prowizji od udzielonych pożyczek i kredytów oraz wynagrodzenia za usługi ubezpieczenia powinien być zgodny z określoną w art. 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) zasadą współmierności przychodów i kosztów, a także odzwierciedlać treść ekonomiczną transakcji. Sposób ujęcia powyższych przychodów powinien być wskazany - zgodnie z art. 10 ustawy o rachunkowości - w dokumentacji opisującej przyjęte przez skok-i zasady (politykę) rachunkowości.

Ze względu na fakt, że pożyczki i kredyty należało wyceniać w 2012 r., zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia o skok, w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności oraz z uwzględnieniem odpisów aktualizujących wartość, o których mowa w § 4 rozporządzenia, wspomniane przychody powinny być obligatoryjnie rozliczane w czasie. Jako podstawową metodę pozwalającą na właściwą alokację ww. przychodów do odpowiednich okresów sprawozdawczych należy wskazać "metodę liniową".

Ad 3) Prawidłowość wykazania wpłat wniesionych do Kasy Krajowej na fundusz stabilizacyjny

W aktualnym stanie prawnym wnoszone przez skok-i wkłady na fundusz stabilizacyjny ewidencjonowane są w ich księgach rachunkowych, jako rozrachunki z Kasą Krajową i prezentowane są w sprawozdaniu finansowym skok w pozycji A.III.2. aktywów bilansu, jako należności długoterminowe (por. załącznik do rozporządzenia o skok).

Dodatkowo wymaga doprecyzowania kwestia wyceny wpłat wniesionych na fundusz stabilizacyjny do Kasy Krajowej. Środki funduszu stabilizacyjnego - w myśl przepisów ustawy o skok - przeznaczane są przez Kasę Krajową na udzielanie skokom wsparcia finansowego. Wsparcie to może przyjąć formę bezzwrotną (darowizna) czy też nieoprocentowanego kredytu stabilizacyjnego, który może być umorzony. Dlatego też nie ulega wątpliwości, że stan środków funduszu stabilizacyjnego ulega zmianom (zmniejszeniom), tym samym fundusz wykazywany w sprawozdaniu finansowym skok powinien ulec urealnieniu. Aktualizacja wartości aktywów funduszu stabilizacyjnego mogłaby nastąpić poprzez uwzględnienie efektu dyskonta oczekiwanych przepływów pieniężnych i z uwzględnieniem odpisów aktualizujących, dokonanych na podstawie informacji uzyskanych z Kasy Krajowej, co najmniej na koniec każdego roku obrotowego.

Ad. 4) Tworzenie odpisów aktualizujących w ciężar nierozliczonego wyniku finansowego z łat ubiegłych

Skok-i powinny dokonać ponownej wyceny portfela udzielonych pożyczek i kredytów, w tym naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek istniejących na dzień 1 stycznia 2012 r. i odnieść skutki aktualizacji wyceny kredytów i pożyczek przeterminowanych na ten dzień w całości w ciężar wyniku finansowego 2012 r., jako zmianę wartości szacunkowych spowodowanych wejściem w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2011 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych. Należy podkreślić, że powyższe stanowisko zostało podzielone również przez Komitet Standardów Rachunkowości, działający przy Ministrze Finansów.

Ad 5) Sprzedaż wydzielonych części przedsiębiorstwa, w tym w szczególności sieci sprzedaży

Ustawa o rachunkowości nie definiuje pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie określa szczególnego sposobu ujęcia w księgach rachunkowych wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za objęcie udziałów. Tym niemniej należy mieć na uwadze, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny wchodzić co najmniej takie elementy, które połączone w jeden zespół będą zdolne samodzielnie realizować określoną działalność gospodarczą.

Skok-i, których sprawozdania finansowe podlegały, do momentu wejścia w życie przepisów ustawy o skok, obowiązkowi badania na podstawie art. 64 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości, zobowiązane były w 2012 r. do stosowania przepisów rozporządzenia o instrumentach finansowych. Akcje lub udziały objęte przez ww. skok-i do końca 2012 r. w zamian za składniki majątku (zorganizowaną część przedsiębiorstwa) powinny zostać wprowadzone do ksiąg rachunkowych, stosownie do zapisów § 13 i odpowiednio § 20 ww. rozporządzenia o instrumentach finansowych, w wartości godziwej poniesionych wydatków lub przekazanych w zamian innych składników majątkowych, zaś zobowiązania finansowe - w wartości godziwej uzyskanej kwoty lub wartości otrzymanych innych składników majątkowych.

W przypadku skok, które nie miały obowiązku stosowania przepisów ww. rozporządzenia o instrumentach finansowych do wyceny akcji i udziałów (długoterminowych) zastosowanie miał art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, co oznacza, że powinny one zostać wprowadzone do ksiąg rachunkowych według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub według wartości godziwej.

Natomiast na dzień bilansowy, zgodnie z § 3 pkt 2 rozporządzenia o skok, udziały zaliczone do aktywów trwałych wycenia się według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu utraty wartości lub według wartości godziwej. Jeżeli zasadne okazałoby się jednak przyjęcie założenia o braku kontynuacji działalności skok, to jej sprawozdanie finansowe powinno zostać sporządzone na dzień 31 grudnia 2012 r. zgodnie z zasadami określonymi w art. 29 ustawy o rachunkowości, tj. wycena aktywów netto powinna zostać dokonana w cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Ponadto należałoby utworzyć rezerwę na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że w kwestiach interpretacji przepisów podatkowych kasy powinny zwracać się bezpośrednio do właściwych organów skarbowych.

Komisja Nadzoru Finansowego informuje, że powyższe stanowisko stanowiące wykładnię przepisów prawa powinno być przekazane biegłemu rewidentowi przeprowadzającemu badanie sprawozdania rocznego kasy za 2012 r.

Opublikowano: www.knf.gov.pl