D-1/423-23/06 - Jak traktować koszty ponoszone w związku z wytworzeniem programu komputerowego?
Pismo z dnia 23 czerwca 2006 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w Lublinie D-1/423-23/06 Jak traktować koszty ponoszone w związku z wytworzeniem programu komputerowego?
POSTANOWIENIE
Na podstawie art. 216, art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 roku, Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie postanawia uznać przedstawione stanowisko w złożonym wniosku o interpretację za prawidłowe.
Uzasadnienie
W dniu 20 kwietnia 2006 roku wpłynął wniosek Spółki jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:
Spółka jest firmą informatyczną. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej tworzy programy komputerowe, na które przez kolejne kilka lat zamierza udzielać licencji swoim kontrahentom.
Wątpliwości Spółki rodzą się na tle, czy wydatki poniesione w związku z wytworzeniem programu komputerowego można traktować jako koszty uzyskania przychodów bieżącego okresu, czy też należałoby potraktować je jako koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym i dokonywać odpisów amortyzacyjnych.
Problem sprowadza się zatem do tego, czy wytwarzanie nowego programu komputerowego można uznać za prowadzenie prac rozwojowych w rozumieniu przepisu art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zdaniem Spółki odpowiedź na zadane pytanie jest uzależniona od sprecyzowania zakresu prac rozwojowych, czyli od ustalenia, jakiego rodzaju czynności składają się na prace rozwojowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W doktrynie oraz orzecznictwie rozróżnia się etap prac rozwojowych od etapu prac badawczych oraz etapu produkcji, ewentualnie następującego po zakończonych wynikiem pozytywnym pracach rozwojowych.
Prace rozwojowe pozwalają uzyskać odpowiedź na pytanie, jaki nowy produkt można produkować lub w jaki sposób można udoskonalić istniejący produkt oraz w jaki sposób dokonywać tejże produkcji lub udoskonalenia.
Z natury rzeczy działania powyższe poprzedzają właściwą produkcję.
W przypadku Spółki koszty ponoszone są, nie w celu znalezienia odpowiedzi na pytanie, jak produkować dany program komputerowy (technologia produkcji programów komputerowych jest bowiem znana), lecz w celu wyprodukowania konkretnego programu komputerowego, będącego efektem myśli twórczej informatyków a zarazem odpowiedzią na zapotrzebowania klientów.
Program komputerowy powstaje tak, jak każdy inny utwór w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904).
Odnosząc powołany wyżej przepis ustawy nie można przyjąć, że malarz pracujący w pracowni artystycznej i malujący obraz lub muzycy pracujący w studiu nagrań nad nowym utworem muzycznym prowadzą prace rozwojowe, bo efektem ich myśli twórczej jest nowy produkt (utwór), dotąd nie stworzony.
Spółka pyta:
Jak traktować koszty ponoszone w związku z wytworzeniem programu komputerowego?
W którym roku podatkowym Spółka ma prawo uznać ponoszone wydatki tj. koszty wynagrodzeń, amortyzacji, energii itp. związane z wytworzeniem oferowanych produktów za koszt uzyskania przychodów?
Zdaniem Spółki:
Nie można traktować jako prac rozwojowych czynności wykonywanych przez informatyków w celu napisania nowego oprogramowania.
Uzasadnione zaś jest uznanie zakresu wykonywanych przez nich prac za czynności składające się na etap produkcji. Ponieważ etapu produkcji nie obejmuje definicja prac rozwojowych zawarta zarówno w art. 2 pkt 3 ustawy o zasadach finansowania nauki oraz w MSR Nr 38, tym samym należy uznać, że czynności składające się na wytwarzanie programu komputerowego nie stanowią prac rozwojowych w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A zatem wydatki związane z wytworzeniem programu komputerowego nie będą podlegać amortyzacji.
Jeśli chodzi o kwestię, w którym roku podatkowym należałoby uznać ponoszone w związku z wytworzeniem programu komputerowego koszty, to, zdaniem Spółki wydatki takie będą kosztem uzyskania przychodów w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Wynika to z faktu, że wydatków takich nie można przyporządkować do zamkniętej grupy konkretnych przychodów, bowiem Spółka nie wie, ani ile w przyszłości udzieli licencji swym kontrahentom (nie jest więc możliwe przypisanie określonej kwoty kosztów do każdej udzielonej licencji na oprogramowanie), ani przez jaki okres (ile lat) kontrahenci będą zainteresowani uzyskaniem licencji na dane oprogramowanie.
Jedyną pewną rzeczą jest to, że wydatki takie ponoszone są przez Spółkę w celu uzyskania przychodów.
Przepis art. 15 ust. 4 ustawy stanowi zaś, że jeśli nie można wskazać przychodów, których "dotyczyłyby" koszty, to należy takie koszty potrącić z przychodami tego roku podatkowego, w którym koszty zostały poniesione. W świetle przedstawionej wyżej argumentacji - zdaniem Spółki - do etapu produkcji nie będzie miał zastosowania także przepis art. 15 ust. 4a ustawy, a zatem wydatki takie jako nie podlegające amortyzacji, na zasadzie art. 15 ust. 1 ustawy będą stanowiły koszt uzyskania przychodów bieżącego okresu.
Zgodnie z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa, stosownie do swojej właściwości miejscowej naczelnik urzędu skarbowego (...) na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, albo postępowanie przed sądem administracyjnym.
W związku z powyższym udzielam interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następująco:
Ad. 1
Programy komputerowe są przedmiotem prawa autorskiego, uregulowanego przepisami ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000 r. r. Nr 80, poz. 904 z późn. zm.).
W sytuacji gdy programy komputerowe są nabywane przez jednostkę w celu wykorzystywania ich w działalności gospodarczej, a przewidywany okres ich ekonomicznej użyteczności jest dłuższy niż rok, ujmowane są one w ewidencji bilansowej jako wartości niematerialne i prawne, a mianowicie jako autorskie prawa majątkowe.
Inaczej traktowane są programy komputerowe, które nie są nabywane przez jednostkę lecz są stworzone przez własnych pracowników.
Przepis art. 74 ust. 3 powołanej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi, że prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.
W przypadku zatem, gdy program komputerowy nie został nabyty lecz został stworzony przez pracowników jednostki na jej użytek, a w umowach o pracę nie została zawarta klauzula wyłączająca z zakresu czynności tych pracowników tworzenie programów komputerowych, to powstały w wyniku ich pracy program komputerowy traktuje się jako wytworzony przez jednostkę we własnym zakresie.
Koszty poniesione w związku z powstaniem programu komputerowego, którymi będą przykładowo: koszty wynagrodzeń pracowników - twórców programu, narzuty na wynagrodzenia obciążające jednostkę, wartość zużytych materiałów itp. będą traktowane jako koszty bieżącej działalności operacyjnej jak wszystkie inne koszty funkcjonowania jednostki.
Natomiast, jeśli chodzi o definicję prac rozwojowych zawartą w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o Komitecie Badań Naukowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 33, poz. 389 z późn. zm.) to rozumie się przez to - prace wykorzystujące dotychczasową wiedzę, uzyskaną w wyniku działalności badawczej lub doświadczeń praktycznych, prowadzone w celu wytworzenia nowych lub udoskonalenia istniejących materiałów, wyrobów, urządzeń, usług, procesów lub metod.
Zatem przez koszty prac rozwojowych rozumie się wydatki poniesione na badania lub w inny sposób pozyskiwaną wiedzę, których wynik może być wykorzystany do produkcji nowych lub ulepszonych produktów lub technologii.
Definicję "prac rozwojowych" formułują również Międzynarodowe Standardy Rachunkowości Nr 38 "Aktywa niematerialne".
Prace rozwojowe są praktycznym zastosowaniem odkryć badawczych lub też osiągnięć innej wiedzy w planowaniu lub projektowaniu produkcji nowych lub znacznie udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów technologicznych, systemów lub usług, które ma miejsce przed rozpoczęciem produkcji seryjnej lub zastosowaniem tych ostatnich.
Na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika jeżeli:
produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,
zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.
Przepis ten zawiera liczne warunki, których spełnienie wymagane jest dla zakwalifikowania kosztów prac rozwojowych jako wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.
W stanie faktycznym opisanym przez Spółkę produkcja programów komputerowych odbywa się w ramach prowadzonej przez firmę działalności gospodarczej, która uwzględnia zapotrzebowania klientów.
Działalność ta nie zmierza do udoskonalenia procesu technologicznego, gdyż zarówno technologia produkcji, jak i zapotrzebowania klientów są znane i ściśle określone, a jedynie do wytwarzania programów komputerowych.
Z uwagi na fakt, że powołane powyżej definicje prac rozwojowych nie obejmują etapów produkcji, tym samym, w przypadku działalności prowadzonej przez Spółkę czynności związane z wytwarzaniem programów komputerowych należy uznać za działalność produkcyjną, a nie prace rozwojowe prowadzone przez firmę, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Ad. 2
Pamiętając, że definicja kosztów wytworzenia dotyczy wyłącznie środków trwałych (art. 16g ust. 3 ww. ustawy), a z określenia wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, wynika, że podstawą jest cena nabycia tych praw, a nie koszty wytworzenia (art. 16g ust. 14 ustawy) - należy wnioskować, że przepisy podatkowe nie przewidują amortyzacji programów komputerowych wytworzonych we własnym zakresie.
W przypadku wytwarzania programów komputerowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wydatki poniesione w związku z tym wytworzeniem będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. w myśl przepisów, że "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).
Koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne, także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.
Stąd też, o ile da się przyporządkować część wydatków poniesionych na wytworzenie programu komputerowego do przychodów z tytułu udzielenia licencji na ten program będą te wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie określonej w art. 15 ust. 4 ww. ustawy.
Natomiast, gdy Spółka tworząc programy komputerowe nie jest w stanie skalkulować ilości udzielonych licencji i wycenić nakładów na wytworzenie programów komputerowych, w takim przypadku koszty poniesione na wytworzenie programu komputerowego we własnym zakresie powinny być bezpośrednio zaliczone do kosztów podatkowych w okresie, w którym poniesiono koszty i zakończono prace nad oprogramowaniem komputerowym.
O ile takich wydatków nie można określić co do rodzaju i kwoty tzn. przyporządkować do zamkniętej grupy konkretnych przychodów będą one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.
Informuje się, że interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.
Interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do czasu jej zmiany lub uchylenia.
Zgodnie z art. 14a § 4 w związku z art. 236 § 2 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa na niniejsze postanowienie służy Stronie zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie za pośrednictwem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia.