BPE-2-OP/31100/120/AGu/08 - Wyodrębnienie własności lokali, a obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości.

Na podstawie art. 14j § 1 w związku z art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz w związku z art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn zm.),

wniosku z dnia ... w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

uznać, iż w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, stanowisko podatnika dotyczące sposobu interpretacji przepisów prawa podatkowego jest niewłaściwe w obowiązującym stanie prawnym w roku 2008.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Zdaniem podatnika z brzmienia tego przepisu wynika, iż w przypadku wyodrębnienia własności lokali przy ustalaniu części wspólnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości winien brany być pod uwagę jedynie stosunek powierzchni lokalu wyodrębnionego do powierzchni użytkowej tego budynku z pominięciem wielkości udziałów wynikających z umowy o wyodrębnieniu własności lokali. Sposób interpretacji tego przepisu przedstawiony przez stronę w ocenie organu podatkowego należy uznać za niezgodny z przepisami prawa.

Jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego jest zasada równości Wynika z niej, iż podatnicy winni być traktowani równo wobec prawa. Dlatego też w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania będzie budynek, w którym nie dokonano wyodrębnienia własności lokali wówczas podatnik będzie zmuszony do zadeklarowania całej powierzchni tego budynku oraz zapłacenia podatku w całkowitej wysokości. Natomiast gdy przedmiotem opodatkowania będzie budynek w którym wyodrębniono własność lokali wówczas podatnik będzie zobowiązany do zadeklarowania powierzchni wspólnej jedynie tylko w tej części w jakiej pozostaje powierzchnia lokali wyodrębnionych w stosunku do powierzchni całego budynku. Taki sposób opodatkowania jest nieuzasadniony w oparciu o zasadę równości wobec prawa.

Przedstawiona przez podatnika interpretacja art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pozwalałaby na wyłączenie z opodatkowania części nieruchomości, a tym samym powodowałaby do nierównego traktowania podatników. W ocenie organu podatkowego przepis ten należy rozumieć w ten sposób, w przypadku wyodrębnienia własności lokali obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku nie stanowiącej przedmiotu współwłasności.

W związku z powyższym stanowisko przedstawione przez podatnika w złożonym wniosku dotyczącym sposobu interpretacji przepisów prawa podatkowego należy uznać niewłaściwe w obowiązującym stanie prawnym w roku 2008.

Zgodnie z art. 14c § 3 ustawy Ordynacja podatkowa strona ma prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Zgodnie z art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), jeśli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. W myśl art. 53 § 2 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa.

Działając na podstawie art. 14j § 1 w związku z art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: - Ordynacja podatkowa) oraz udzielonego mi pełnomocnictwa, w imieniu ... (dalej: ...) wnoszę o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.; dalej: Ustawa) w indywidualnej sprawie Spółki.

W okresie od wybudowania budynku do 29 czerwca 2006 r. budynek. ... stanowił współwłasność wskazanych wyżej podmiotów. 29 czerwca 2006 r. dotychczasowi współwłaściciele ustanowili odrębną własność 33 lokali znajdujących się w budynku z godnie z treścią aktu notarialnego, na mocy którego wyodrębniono lokale, właścicielem lokalu Nr 1 został ..., lokalu Nr 2 - ..., lokali o numerach od 3 do 33 - ... .

Wymienione spółki stały się jednocześnie z mocy prawa współwłaścicielami w odpowiednich częściach ułamkowych powierzchni niewyodrębnionych (powierzchni przeznaczonych do wspólnego korzystania).

Pod koniec 2006 r. ... wniosła aportem swoje przedsiębiorstwo do spółki ... .

Zgodnie z pomiarami dokonanymi przez Spółkę łączna powierzchnia należących do niej lokali wynosi 71.625,30 m². Powierzchnia wszystkich wyodrębnionych lokali wynosi łącznie 101.266,50 m². Całkowita powierzchnia użytkowa budynku ... wynosi 276.787,90 m².

Całkowita powierzchnia gruntów pod budynkiem ... wynosi 107.939,00 m²

Spółka, zmierzając do ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w prawidłowej wysokości, zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że w opisanym stanie faktycznym:

- udział ... w powierzchni wspólnej budynku (w powierzchni gruntu pod budynkiem) powinien zostać obliczony zgodnie z treścią art. 3 ust. 5 Ustawy, tj. według proporcji w jakiej powierzchnia wszystkich lokali będących własnością Spółki pozostaje do całkowitej powierzchni użytkowej budynku.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym wyżej stanie faktycznym, jej udział w powierzchni wspólnej budynku powinien zostać obliczony zgodnie z art. 3 ust. 5 Ustawy, a więc przy zastosowaniu proporcji powierzchni lokali będących jej własnością do całkowitej powierzchni użytkowej budynku.

Ostatecznie, podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości będzie stanowiła łączna powierzchnia lokali będących własnością ... oraz udział w powierzchniach wspólnych budynku obliczony przy zastosowaniu wskazanej wyżej proporcji.

Stanowisko Spółki oparte jest na wnioskach wynikających z:

Ustanawianie odrębnej własności lokali-aspekt cywilnoprawny

Z perspektywy cywilistycznej ustanawianie odrębnej własności lokali reguluje ustawa o własności lokali.

Zgodnie z art. 2 tej ustawy, samodzielny lokal - wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą celom zgodnym z jego przeznaczeniem - może stanowić odrębną nieruchomość (odrębny przedmiot własności). Odrębną własność lokali można ustanowić bądź na podstawie umowy, bądź na podstawie jednostronnego oświadczenia właściciela budynku.

Właścicielowi wyodrębnionego lokalu przysługuje, jako prawo związane z prawem własności lokalu, określony udział w nieruchomości wspólnej. Nieruchomość wspólną, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali, stanowi powierzchnia gruntu oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o własności lokali udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi.

W przypadku Spółki odrębna własność lokali została ustanowiona zgodnie ze wszystkimi wymogami formalnymi. Na mocy aktu notarialnego z 29 czerwca 2006 r. ... następnie ... (wskutek przyjęcia aportu obejmującego budynek ... ) - stała się właścicielem 31 z 33 samodzielnych lokali znajdujących się w budynku ... Powierzchnia wszystkich lokali znajdujących się w budynku ... (będących własnością trzech wymienionych podmiotów) wynosi łącznie 101.266,50 m². Pozostała powierzchnia budynku (175.521,40 m²)2 stanowi nieruchomość wspólną budynku. Udział ... (a następnie ... ) w części wspólnej budynku określony w akcie notarialnym wynosi 68,28%.

Wykładania literalna przepisów podatkowych, po pierwsze wyznacza granice wykładni - inne rodzaje wykładni (wykładnia systemowa, wykładnia celowościowa) nie mogą prowadzić do wyników wypaczających sens słów ustalony za pomocą wykładni językowej. Po drugie, ma pierwszeństwo w stosowaniu przed pozostałymi rodzajami wykładni - od niej należy zacząć analizę danego przepisu prawa.

Z art. 3 ust. 1 pkt 1 Ustawy wynika, że obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości podlegają podatnicy będący właścicielami nieruchomości. Jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność dwóch lub więcej podatników, wówczas - na podstawie art. 3 ust. 4 Ustawy - obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi ich powierzchnia, natomiast dla budynków - powierzchnia użytkowa.

W praktyce, osoba prawna będąca wyłącznym właścicielem nieruchomości (np. budynku) dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości deklaruje całą powierzchnię tej nieruchomości. W przypadku współwłaścicieli, każdy z nich zobowiązany jest do zadeklarowania i zapłaty podatku proporcjonalnie do posiadanego udziału we współwłasności (np. w budynku o powierzchni 1.000 m² podatnik będący współwłaścicielem w 40% deklaruje i opłaca podatek od 400 m²).

Powyższe reguły opodatkowania współwłasności ulegają istotnej modyfikacji w sytuacji, gdy w budynku została ustanowiona odrębna własność lokali. W razie wydzielenia lokali art. 3 ust. 4 Ustawy wyraźnie odsyła do regulacji zawartej w art. 3 ust. 5 Ustawy.

Artykuł 3 ust. 5 Ustawy w sposób całościowy normuje zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchni stanowiących współwłasność w budynku z wyodrębnioną własnością lokali (ustawa o własności lokali nazywa tę część budynku "nieruchomością wspólną"). Nie modyfikuje natomiast zasad opodatkowania samych lokali. Podstawę opodatkowania nadal stanowi ich powierzchnia.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 3 ust. 5 Ustawy "obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku".

Z treści powyższego przepisu jasno wynika, że właściciel lokalu celem ustalenia swojego udziału w powierzchniach wspólnych budynku powinien odnieść powierzchnię lokalu lub lokali, których jest właścicielem do powierzchni użytkowej całego budynku. Tak ustalony współczynnik powinien następnie odnieść do powierzchni wspólnych (powierzchni niewyodrębnionych) i zadeklarować jako podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości.

Powyższe, w sytuacji Spółki, oznacza, że:

- proporcja obliczona zgodnie z art. 3 ust. 5 Ustawy (zgodnie z powyższym wzorem), a więc jako stosunek powierzchni lokali będących jej własnością (71.625,30 m²) i całkowitej powierzchni użytkowej budynku (276.787,90 m²) wynosi 0,2587732; konsekwentnie:

- udział Spółki w powierzchniach wspólnych budynku (175.521,40 m²) wynosi 45.420,24 m²;

- podstawa opodatkowania, łącznie z powierzchnią lokali będących własnością ... wynosi 117.045,54 m² (71.625,30 m² + 45.420,24 m²).

Co warte podkreślenia, art. 3 ust. 5 w identyczny sposób "czyta" prof. Leonard Etel największy autorytet prawny w sprawach podatku od nieruchomości: "powierzchnia lokalu osoby fizycznej wynosi 100 m², a powierzchnia użytkowa budynku - 1.000 m². Stosunek tych powierzchni wynosi 1/10. Ten ułamek odnosi się do powierzchni gruntu i do powierzchni części budynku stanowiących współwłasność (suszarnia, strych, piwnica). Właściciel lokalu powinien więc otrzymać decyzję z wyliczonym podatkiem od 100 m² lokalu, 1/10 powierzchni gruntu, 1/10 powierzchni strych itp. Osoba prawna będąca właścicielem takiego lokalu sama powinna w deklaracji wyliczyć ww. proporcje i na ich podstawie kwotę płaconego podatku."

Wniosek: Art. 3 ust. 5 Ustawy w swojej treści zawiera wyraźną dyrektywę postępowania w sytuacji wyodrębnienia w budynku własności lokali nakazując podatnikowi obliczenie dla celów podatku od nieruchomości udziału w powierzchniach niewyodrębnionych według proporcji powierzchni użytkowej lokali będących jego własnością i powierzchni użytkowej całego budynku.

Wykładnia systemowa wewnętrzna nakazuje badać dany przepis przez pryzmat pozostałych przepisów danego aktu prawnego w celu ustalenia rzeczywistej treści analizowanej normy prawnej. Wykładnia systemowa zewnętrzna polega na zestawieniu badanej normy z regulacjami spoza danego aktu prawnego i analizie znaczenia normy w kontekście innych gałęzi prawa lub całego systemu prawnego.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 4 Ustawy "Jeżeli nieruchomość (...) stanowi współwłasność (...), to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości (...) ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (...), z zastrzeżeniem ust. 5".

Zestawienie w ramach wykładni systemowej wewnętrznej brzmienia art. 3 ust. 4 i art. 3 ust. 5 Ustawy prowadzi do wniosku, że w pierwszym z powyższych przepisów zawarto ogólną zasadę opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchni budynku w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów. Ta ogólna zasada doznaje wyjątku w razie wystąpienia sytuacji opisanej w art. 3 ust. 5 Ustawy, a więc wyodrębnienia w budynku własności lokali. W takim przypadku, art. 3 ust. 4 ustawy wyraźnie bowiem odsyła do ust. 5, na co wprost wskazuje zwrot "z zastrzeżeniem ust. 5" - udział w powierzchniach wspólnych oblicza się wyłącznie na podstawie art. 3 ust. 5 Ustawy.

Dlatego opodatkowanie powierzchni wspólnych budynku, w którym wyodrębniono własność lokali, nie może przebiegać proporcjonalnie do udziałów wynikających z umowy o wyodrębnieniu własności lokali. Taki cel (gdyby faktycznie przyświecał ustawodawcy) w wystarczającym stopniu realizowałby już art. 3 ust. 4 Ustawy (w takiej sytuacji opodatkowywałaby 66,28% powierzchni wspólnej budynku, ... - 20,24%, 13,48%).

Innymi słowy, skoro ustawodawca wprowadził do Ustawy przepis szczególny - art. 3 ust. 5, w którym zawarł inną zasadę obliczania udziału w powierzchni wspólnej niż ta wyrażona w treści art. 3 ust. 4, logiczne jest, że uczynił to celem uregulowania sytuacji opisanej w art. 3 ust. 4 i art. 3 ust. 5 Ustawy w różny sposób. Jest to jedyny racjonalny wniosek jaki można wyprowadzić z analizy wzajemnej relacji pomiędzy art. 3 ust. 4 i art. 3 ust. 5 Ustawy. Interpretacja, zgodnie z którą ustawodawca wprowadził do Ustawy przepis szczególny - art. 3 ust. 5 i mimo to opodatkował powierzchnię wspólną na zasadach z art. 3 ust. 4 Ustawy prowadziłaby bowiem do wniosku, że jeden z przepisów ustawy - art. 3 ust. 5 jest de facto zbędny.

W ramach wykładni systemowej zewnętrznej art. 3 ust. 5 Ustawy należy ponownie przywołać cywilnoprawne zasady ustalania udziału w powierzchniach wspólnych budynku. Według ustawy o własności lokali (art. 3 ust. 3) udział ten należy obliczyć jako stosunek powierzchni wyodrębnionego lokalu do powierzchni wszystkich lokali. Tak ustaloną proporcję należy następnie odnieść do części wspólnych budynku.

Powyższy schemat obliczeń jest zatem zupełnie inny niż ten wynikający z treści art. 3 ust. 5 Ustawy. Ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości przewidział bowiem, że powyższy udział liczy się w proporcji w jakiej powierzchnia wyodrębnionych lokali będących własnością podatnika pozostaje do powierzchni użytkowej całego budynku.

W tym kontekście należy uznać, że ustawodawca celowo wprowadził 2 różne sposoby kalkulacji udziału w powierzchniach wspólnych - inny w ustawie o własności lokali, inny w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Gdyby celem ustawodawcy było wprowadzenie w treści art. 3 ust. 5 Ustawy rozwiązania analogicznego do przyjętego w art. 3 ust. 3 ustawy o własności lokali, bądź wprost odwołałby się do regulacji zawartych w ustawie o własności lokali, bądź też inkorporowałby bezpośrednio do treści przepisu podatkowego regulację ustawy o własności lokali.

Wniosek: Analiza art. 3 ust. 5 Ustawy w kontekście brzmienia art. 3 ust. 4 Ustawy i art. 3 ust. 3 ustawy o własności lokali potwierdza wniosek, że proporcja, którą należy stosować celem obliczenia udziału w powierzchni wspólnej budynku powinna brać pod uwagę po pierwsze - powierzchnię lokali wyodrębnionych stanowiących własność podatnika, po drugie -powierzchnię użytkową całego budynku.

Normy konstytucyjne, jako stojące najwyższej w hierarchii źródeł prawa, wyznaczają minimalny zakres praw i maksymalny zakres obowiązków prawnopodatkowych. Stanowią także dyrektywę wykładni przepisów prawa podatkowego - nakazują ich interpretację w zgodzie z podstawowymi wartościami konstytucyjnymi.

Artykuł 217 Konstytucji RP wymienia te elementy konstrukcyjne podatku, które powinny zostać określone w ustawie (przedmiot, podmiot, podstawa, stawki podatkowe, itd). Z kolei z art. 84 Konstytucji RP wynika, że każdy zobowiązany jest do ponoszenia tylko takich ciężarów i świadczeń publicznych (podatków), które zostały wprost określone w ustawie.

Powyższe przepisy kreują zatem nadrzędność ustawy podatkowej w materii normowania praw i obowiązków podatników. Innymi słowy, podstawą wartością konstytucyjną jest, aby podatnik ponosił tylko takie podatki i tylko w takiej wysokości, jakie wprost wynikają z przepisów ustawy podatkowej.

Konsekwentnie, wszelkie działania administracji zmierzające do nałożenia podatków nieprzewidzianych w ustawie podatkowej bądź rozszerzenia zakresu opodatkowania poza sytuacje wprost unormowane w przepisach ustaw podatkowych, będą bezskuteczne. Takie działania zastrzeżone są bowiem do wyłącznej kompetencji władzy ustawodawczej (podatki i ich wysokość muszą wynikać z treści ustaw podatkowych).

Wniosek: Zastosowanie przez organ podatkowy innej proporcji niż określona w art. 3 ust. 5 Ustawy, nie będzie rodziło żadnych skutków prawnych. W takiej sytuacji organ podatkowy będzie bowiem tworzył prawo, a nie je stosował.

Na zakończenie należy wskazać, że analogiczne wnioski dotyczą gruntów pod budynkiem, w którym została wyodrębniona własność lokali. Powyższe ustalenia w pełni się stosują również w tej sytuacji.

Spółka oświadcza, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz, że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

- pełnomocnictwo,

- dowód uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa,

- dowód wniesienia opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej.