BM/415-11/07/OD/EWA - Czy powstaje obowiązek podatkowy w przypadku wystąpienia dwóch wspólników z trzyosobowej spółki jawnej, w stosunku do których rozliczenie nastąpi na podstawie bilansu?

Wnioskiem z dnia 27 kwietnia 2006 r. (data wpływu) współwłaściciel nieruchomości rolnej prowadzący w formie spółki cywilnej fermę drobiu zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Środzie Wlkp. o interpretację przepisów podatkowych w kwestii opodatkowania zwróconych wkładów pieniężnych (po 5.000 zł) dwóm wspólnikom, którzy wystąpili ze spółki z dniem 31 grudnia 2005 r. jak również o wyjaśnienie, czy zniesienie współwłasności nieruchomości rolnej w związku z wystąpieniem tych osób ze spółki i dokonana na ich rzecz spłata po 500.000 zł rodzi obowiązek podatkowy. W tym samym wniosku zwrócił się również o interpretację przepisów dotyczących skutków podatkowych wystąpienia z dniem 1 stycznia 2006 r. dwóch wspólników z trzyosobowej spółki jawnej prowadzącej działalność gospodarczą, w stosunku do których rozliczenie nastąpi na podstawie bilansu.

Zdaniem Pytającego opisany stan faktyczny nie rodzi skutków podatkowych bowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują opodatkowania jakichkolwiek dochodów w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej gdyż uzyskiwane dochody podlegały już opodatkowaniu w czasie trwania spółki. W ocenie Podatnika gdyby przyjąć, że wypłata zysku występującemu wspólnikowi na podstawie bilansu podlega opodatkowaniu, stanowiłoby to podwójne opodatkowanie. Ponadto Wnioskujący wskazuje, że z uwagi na to, iż nie następuje likwidacja działalności gospodarczej, nie ma zastosowania przepis art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniu z dnia 5 czerwca 2006 r. zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym we wniosku, iż powyższe zmiany nie powodują obowiązku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jednak w uzasadnieniu przywołał tylko przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) dotyczący zwolnienia od opodatkowania przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów. Nie odniósł się natomiast do tych przepisów, które dotyczą wystąpienia wspólników ze spółki cywilnej lub jawnej i związanych z tym ewent. konsekwencji podatkowych. W postanowieniu stwierdzono jednoznacznie, że wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot wspólnikowi części majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bo dochody spółki w czasie jej trwania podlegały już opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Po przeanalizowaniu stanu faktycznego sprawy, a także treści ww. postanowienia oraz odnosząc się do przedmiotowego zagadnienia - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że wyrażone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Środzie Wlkp. stanowisko w sprawie wystąpienia wspólnika ze spółki jest nieprawidłowe wobec czego decyzją Nr BD-F/415-336/06 z dnia 24 września 2007 r. zmienił z urzędu ww. postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji wyjaśniając, że jeśli wystąpienie wspólników ze spółki jest dla nich równoznaczne z wygaśnięciem źródła przychodu jakim jest działalność gospodarcza, to po ich stronie powstaje obowiązek zapłaty 10 % zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 44 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od decyzji tej Podatniczka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i pozostawienie, jako wiążącej, interpretacji przepisów podatkowych dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Środzie Wlkp.

Odwołująca zauważa, że w zaskarżonej decyzji nie wskazano na czym polegało rażące naruszenie prawa a ponadto, że wypłacona występującemu wspólnikowi kwota jako wypracowany zysk była już opodatkowana. Podatniczka podkreśla,że nie nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej ani po stronie spółki ani po stronie wspólników. Podatniczka wnosi też o jednoznaczne wskazanie, że wyrażona w zaskarżonej decyzji interpretacja przepisów prawa nie ma wpływu na dokonane już rozliczenia podatku dochodowego za rok 2006.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu po rozpatrzeniu odwołania zważył, co następuje:

Organ podatkowy pierwszej instancji odpowiadając na wniosek Podatniczki w sprawie interpretacji przepisów podatkowych, w postanowieniu z dnia 5 czerwca 2006 r., odnośnie wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej nie dokonał interpretacji przepisów podatkowych dotyczących tej kwestii stwierdzając jedynie, że stanowisko wyrażone w tym zakresie przez Pytającego jest prawidłowe. Tymczasem zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) zwolnienie od opodatkowania podatkiem dochodowym zwrotu części majątku spółki przypadającej na wspólnika zależne jest od spełnienia określonych w tych przepisach warunków.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zobowiązany był zmienić postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji i dokonać interpretacji prawa podatkowego w oparciu o przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujący w dniu jej wydania stan prawny mając jako podstawę prawną działania wyłącznie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. ) w brzmieniu obowiązującym do końca czerwca 2007 r. ale mający zastosowanie w tej sprawie w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590). Przepis ten, tj. art. 14b § 5 pkt 2 stanowi, że organ odwoławczy w drodze decyzji z urzędu zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, m.in. jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo.

W zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że zgodnie z art. 65 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Na podstawie art. 65 § 3 Kodeksu spółek handlowych, udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze. Stosownie do art. 65 § 5 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik występujący albo spadkobierca wspólnika uczestniczą w zysku i stracie ze spraw jeszcze niezakończonych; nie mają oni jednak wpływu na ich prowadzenie. Mogą jednak żądać wyjaśnień, rachunków oraz podziału zysku i straty z końcem każdego roku obrotowego. Jak wynika z powyższych przepisów występującemu ze spółki wspólnikowi przysługuje prawo do zwrotu udziału kapitałowego ustalonego na podstawie bilansu uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki.

Jeśli wystąpienie wspólników ze spółki jest dla nich równoznaczne z wygaśnięciem źródła przychodu jakim jest działalność gospodarcza, a tym samym nie będą oni kontynuować tej działalności ani w ramach innej spółki osobowej ani samodzielnie, to po ich stronie powstaje obowiązek zapłaty 10 % zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 44 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu obliczonego w sposób określony w art. 24 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. Za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w zawiadomieniu, o którym mowa w zdaniu poprzednim.Powyższy przepis ma zastosowanie w stosunku do podatnika, jeśli (co wyraźnie zaznaczono w zaskarżonej decyzji) wystąpienie ze spółki jest równoznaczne z wygaśnięciem (u podatnika) źródła przychodu jakim jest działalność gospodarcza.

Odnośnie poruszonej w odwołaniu kwestii konsekwencji (dla podatnika) zmiany interpretacji, organ odwoławczy zauważa, że stosownie do przepisu art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej zmiana lub uchylenie postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, a gdy zmiana lub uchylenie postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy - począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi.

Jeżeli likwidacji działalności gospodarczej dokonano w grudniu roku podatkowego wówczas 10 % zryczałtowany podatek, o którym wyżej mowa płatny jest, zgodnie z art. 45 ust. 3 pkt 2 cyt. ustawy podatkowej, w terminie składania zeznania podatkowego. W takiej sytuacji zmiana interpretacji wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi.