BI/4218-0012/05 - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów z tytułu umowy o świadczenie usług, na podstawie której podmiot zagraniczny zobowiązał się świadczyć na rzecz Spółki polskiej wszelkie czynności związane z zakupem przez tę Spółkę towarów handlowych na terenie Chin i innych państw Dalekiego Wschodu

Pytanie podatnika

Czy w przedstawionym stanie faktycznym świadczenia podlegają opodatkowaniu stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Decyzja

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 9 maja 2005 r., Nr DP/P1/423-0031/05/AP dotyczące udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego uznając, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie utrzymuje się w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Uzasadnienie

Pismem z dnia 21.02.2005 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie zasad opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez nierezydentów z tytułu świadczenia usług pośrednictwa komercyjnego i wyceny.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła z zagraniczną osobą prawną z siedzibą w Hong Kongu umowę o świadczenie usług na podstawie, której podmiot zagraniczny zobowiązał się świadczyć na rzecz Spółki wszelkie czynności związane z zakupem przez Spółkę towarów handlowych na terenie Chin i innych państw Dalekiego Wschodu, w tym w szczególności:

- wyszukiwanie i pozyskiwanie dostawców towarów leżących w polu bezpośredniego zainteresowania Spółki,

- prowadzenie negocjacji handlowych z dostawcami zagranicznymi Spółki, bezpośrednio obsługiwanych w imieniu Spółki przez Zleceniodawcę,

- rozmowy dotyczące reklamacji importowanych przez Spółkę towarów i zobowiązań gwarancyjnych udzielonych Spółce przez dostawców gwarancyjnych,

- spotkania w fabrykach, będących dostawcami towaru dla Spółki,

- negocjacje cen z dostawcami towarów dla Spółki,

- przeprowadzanie losowej kontroli towarów zamówionych przez Spółkę,

- podejmowanie wszelkich działań niezbędnych do zapewnienia terminowości dostaw towarów zamówionych przez Spółkę,

- poszukiwanie nowych materiałów,

- poszukiwanie nowych dobrych i konkurencyjnych producentów akcesoriów (worki foliowe, metki, etykiety drukowane), przekazywanie Spółce wszelkich informacji dotyczących sposobu realizacji zamówionych towarów w tym w szczególności dotyczących zmian w terminach dostaw, wadach jakościowych i ilościowych.

Podmiot z siedzibą w Hong Kongu wszystkie powierzone mu czynności wykonuje w ramach przedsiębiorstwa prowadzącego działalność gospodarczą wyłącznie na terenie Hong Kongu, Chin oraz państw Dalekiego Wschodu. Spółka za czynności wykonane przez rezydenta Hong Kongu dokonuje zapłaty zgodnie z warunkami określonymi w umowie o świadczeniu usług. Zapłata następuje z Polski na rachunek bankowy firmy prowadzony w Hong Kongu.

W dniu 18.09.2004 r. Urząd Statystyczny w Łodzi Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych stanął na stanowisku, że czynności wykonywane przez zagraniczny podmiot na podstawie umowy stanowią czynności należące do zgrupowania PKWiU 74.87.14-00.00, tj. usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny z wyłączeniem wyceny nieruchomości.

Zdaniem Spółki nie ma ona obowiązku pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego od zapłaty za opisane wyżej usługi, wykonywane za pomocą przedsiębiorstwa działającego wyłącznie na terytorium Chin i innych państw Dalekiego Wschodu przez zagraniczną osobę prawną z siedzibą w Hong Kongu.

Postanowieniem z dnia 09.05.2005 r., Nr DP/P1/423-0031/05/AP Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Spółka korzystając z przysługującego prawa złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie o prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku. W uzasadnieniu Spółka stwierdziła, że wbrew twierdzeniom zawartym w postanowieniu, na terytorium Polski nie istnieje źródło przychodów uzyskiwanych przez firmę z siedzibą w Hong Kongu. Brak jest bowiem źródła dochodów trwale związanego z terytorium Polski. Ponadto Spółka utrzymuje, iż wbrew twierdzeniom Organu pierwszej instancji katalog usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15.02.1992 r. ma charakter zamknięty, należą do niego wyłącznie usługi enumeratywnie wyliczone w tym przepisie oraz usługi podobne do tych usług, tj. usługi równorzędne pod względem prawnym do usług wymienionych w ustawie.

W wyniku wniesionego zażalenia kompetencje do jego rozpatrzenia przeszły na Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku. Mając na uwadze przedmiot sporu Organ drugiej instancji stwierdza, że w sprawie ma zastosowanie następujący stan prawny:

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Z kolei w art. 21 ustawy z dnia 15.02.1992 r. wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski.

W przepisie tym z dniem 1 stycznia 2003 r. obok wcześniej wymienionych należności (m.in. należności z tytułu odsetek, należności licencyjnych, opłat za usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, opłat za wywóz ładunków i pasażerów dokonywany przez przedsiębiorstwa żeglugi morskiej i powietrznej) dopisane zostały w pkt 2a należności: "z tytułu innych niż wymienione w pkt 1 i 2 świadczeń o charakterze niematerialnym, w szczególności z tytułu świadczeń doradczych, badania rynku, zarządzania i kontroli, gwarancji i poręczeń".

Od 1 stycznia 2004 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15.02.1992 r. uległ zmianie. Zgodnie z jego nowym brzmieniem podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. przepisy art. 21 ust. 1 tej ustawy określające zakres opodatkowanych w Polsce ryczałtem należności uzyskiwanych przez nierezydentów mają zastosowanie wtedy, kiedy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę z krajem rezydencji podatkowej osoby zagranicznej uzyskującej należność, nie stanowi inaczej.

W świetle art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. należy wyróżnić sytuację, w której polski podatnik dokonuje wypłat z tytułu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terenie kraju, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz sytuację gdy płatność następuje na rzecz podmiotu będącego rezydentem kraju, z którym Polska takiej umowy nie zawarła.

Jeżeli polski podatnik (płatnik) dokonuje wypłaty należności z tytułu świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15.02.1992 r. na rzecz podmiotu zagranicznego (nierezydenta), mającego siedzibę lub zarząd w kraju, z którym Polski nie łączy umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, to ma on obowiązek potrącić od wypłacanych z tego tytułu przychodów zryczałtowany podatek w wysokości 20% tych przychodów.

Z kolei, gdy polski podatnik (płatnik) dokonuje wypłat należności z tytułu świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15.02.1992 r. na rzecz podmiotu zagranicznego (nierezydenta), mającego siedzibę lub zarząd w kraju, z którym Polska zawarła umowę w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu pierwszeństwo mają przepisy tej umowy międzynarodowej.

Co do zasady jeżeli, będący przedsiębiorcą nierezydent wykonuje na rzecz podmiotu polskiego świadczenia o charakterze niematerialnym wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a świadczenia te wchodzą w zakres jego działalności gospodarczej (np. zagraniczna firma doradcza świadczy podmiotowi polskiemu usługi doradcze), to dochody firmy zagranicznej (nierezydenta) należy zaliczyć do kategorii - zysków z przedsiębiorstwa. Jeżeli zaś nierezydent wykonuje na rzecz podmiotu polskiego wymienione wyżej świadczenia, a zarazem ten nierezydent nie jest przedsiębiorcą albo jest przedsiębiorcą, ale świadczenia te nie mają związku z przedmiotem jego działalności gospodarczej, wówczas dochody tego podmiotu zagranicznego (nierezydenta) należy zaliczyć do kategorii - inne dochody (przychody).

W przypadku, kiedy wbrew przepisowi ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz w związku z postanowieniami właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody podmiotu zagranicznego zakwalifikowane do kategorii zysków z przedsiębiorstwa lub innych dochodów nie podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, to w konsekwencji przepisów takiej umowy, płatnik (podmiot polski dokonujący wypłaty należności) nie jest zobowiązany do poboru podatku dochodowego od wypłacanej podmiotowi zagranicznemu należności. Warunkiem niepobrania wspomnianego podatku jest jednak uzyskanie przez tego płatnika od odbiorcy należności, certyfikatu jego rezydencji podatkowej, wystawionego przez administrację podatkową tego odbiorcy potwierdzającego, że jest on w danym kraju podatnikiem podatku dochodowego podlegającym w tym kraju opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce (kraj) ich uzyskania.

Hong Kong stanowi Specjalny Region Administracyjny Chińskiej Republiki Ludowej, który zachował swoją autonomię w tym podatkową. Zatem do transakcji zawieranych z podmiotem mającym siedzibę w Hong Kongu nie znajdują zastosowania postanowienia umowy z dnia 07.06.1988 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, (Dz. U. z 1989 r. Nr 13, poz. 65). Jednocześnie między Polską a Hong Kongiem nie została zawarta odrębna umowa o unikania podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji - stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. - do transakcji z podmiotem mającym siedzibę w Hong Kongu wprost ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż brak jest umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, która stanowiłaby inaczej.

Analizując art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15.02.1992 r. należy stwierdzić, iż ustawodawca wskazuje, że:

- opodatkowaniu podlegają określeni w art. 3 ust. 2 podatnicy,

- od przychodów powstałych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej,

- z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Podmiot zagraniczny z siedzibą w Hong Kongu jest niewątpliwe podatnikiem wymienionym w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r., tj. nie mającym siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu od dochodów, które zostały osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W kwestii oceny czy przychody zagranicznej osoby prawnej z siedzibą w Hong Kongu powstały na terenie Rzeczypospolitej Polskiej tut. Organ podatkowy zauważa, iż w świetle art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. decydujące znaczenie ma miejsce osiągania dochodów, nie zaś kwestia miejsca świadczenia usługi. Zatem, jeżeli świadczenia o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15.02.1992 r. są wykonywane na rzecz polskiego podmiotu (polskiego rezydenta podatkowego) dochodzi wówczas do osiągania przez nierezydentów dochodów na terenie Polski. Kwestia miejsca świadczenia usługi ma natomiast znaczenie w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania tzw. importu usług.

Natomiast w kwestii oceny czy "usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z włączeniem wyceny nieruchomości" mieszczą się w dyspozycji przedmiotowej art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15.02.1992 r. tut. Organ podatkowy stwierdza, iż przepis ten znajduje zastosowanie do przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej przez podatników o ograniczonym obowiązku podatkowym z tytułu wymienionych w nim świadczeń oraz "świadczeń o podobnym charakterze".

Podzielić należy stanowisko Organu pierwszej instancji, iż o tym czym czy usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym decyduje treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje produkty (wyroby i usługi) według zasad określonych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 06.04.2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844). W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania zainteresowany podmiot - jak wynika z komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 05.11.2002 r. w sprawie trybu wydawania opinii interpretacyjnych według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 12, poz. 87) - może zwrócić się o wskazanie zaklasyfikowania rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu lub usługi, towaru środka trwałego lub obiektu budowlanego i wydanie opinii do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi.

Opinia Urzędu Statystycznego w Łodzi, na którą powołuje się Spółka kwalifikuje czynności polegające na wyszukiwaniu i pozyskiwaniu dostawców towarów, prowadzeniu negocjacji handlowych z dostawcami, negocjacji cen, poszukiwaniu nowych materiałów, prowadzeniu rozmów dotyczących reklamacji do "usług pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z włączeniem wyceny nieruchomości" - PKWiU 74.87.14 - 00.00.

Jednocześnie jednak opinia ta nie przesądza, że "usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z włączeniem wyceny nieruchomości" swym charakterem nie są podobne do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15.02.1992 r.

Tut. Organ podatkowy zauważa, iż według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług świadczenia wprost wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15.02.1992 r. (poza gwarancjami i poręczeniami) podobnie jak "usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z włączeniem wyceny nieruchomości" mieszczą się w sekcji K - usługi związane z nieruchomościami, wynajem, nauką i prowadzeniem działalności gospodarczej w dziale 74 - usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej pozostałe.

Ponadto "usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z włączeniem wyceny nieruchomości" - jak zasadnie stwierdził Organ pierwszej instancji - podobnie jak pozostałe usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15.02.1992 r. mają charakter niematerialny. Jak orzekł NSA w wyroku z dnia 22.11.2001 r., sygn. akt III S.A. 1981/00 "usługa w zakresie pośrednictwa jest usługą o charakterze niematerialnym, bowiem jej istotą nie jest wytworzenie określonego dobra o charakterze materialnym. Polega ona na wystąpieniu określonego umową stron, skutku będącego przedmiotem świadczonej usługi".

Tut. Organ podatkowy wskazuje również, iż celem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15.02.1992 r. jest uszczelnianie polskiego systemu podatkowego przed wyprowadzaniem bez opodatkowania zysków osiągniętych na terytorium Polski przez podmioty mające siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju, z którym nie łączy Polski umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tymczasem Polski z Hong Kongiem nie tylko nie łączy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, ale Hong-Kong został też ujęty na liście tzw. "rajów podatkowych" w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 11.12.2000 r. w sprawie krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową (Dz. U. Nr 115, poz. 1203).

Reasumując w ocenie tut. Organu podatkowego uznać należy, iż "usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z włączeniem wyceny nieruchomości" mieszczą się w dyspozycji przedmiotowej art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15.02.1992 r., który znajduje zastosowanie do przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej przez podatników o ograniczonym obowiązku podatkowym z tytułu wymienionych w nim świadczeń oraz "świadczeń o podobnym charakterze". Przy czym podkreślić należy, iż polska spółka nie jest podatnikiem a płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu. Zgodnie z obowiązującą zasadą płatnik odprowadza podatek ze środków podatnika, a nie kosztem swego majątku.