BI/4218-0007/06 - Podwyższenie wartości początkowej środka trwałego wniesionego do spółki w formie aportu o niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym.

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia spółki z o.o. na postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2006 r. Nr DP/PD/423-0136/3/05/AK dotyczące udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego

* uznając, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie utrzymuje się w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Pismem z dnia 24 października 2005 r. (uzupełnianym w dniach 10 listopada 2005 r. i 16 grudnia 2005 r.) Spółka z o.o. zwróciła się z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie ustalenia wartości początkowej wniesionego aportem środka trwałego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka z o.o. ponosiła nakłady inwestycyjne w dzierżawionych od PKP S.A. budynkach, które zaliczyła do inwestycji w obcych środkach trwałych i od których dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Umowa dzierżawy nie przewidywała zwrotu nakładów poniesionych przez Spółkę. Zgodnie z art. 17 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" S.A. rozpoczęła przekazywanie w formie aportów gruntów i nieruchomości, niezbędnych do prowadzenia działalności przez Spółkę z o.o. W konsekwencji poniesione nakłady w ramach inwestycji w obcym środku trwałym nie zostały do końca zamortyzowane.

Zapytanie Spółki dotyczyło możliwości podwyższenia wartości początkowej wniesionego aportem środka trwałego o wartość niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym.

Zdaniem Spółki w momencie wniesienia aportem wartość początkową dzierżawionego dotąd budynku należy podwyższyć o tę część inwestycji w obcym środku trwałym, która nie została zamortyzowana.

Postanowieniem z dnia 19 stycznia 2006 r. Nr DP/PD/423-0136/3/05/AK Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że wartość początkowa środka trwałego wniesionego aportem nie może przekroczyć jego wartości rynkowej, jedynymi zaś wydatkami mogącymi zwiększyć jego wartość początkową są wydatki poniesione na montaż, jeżeli środek trwały (składnik majątku) wymaga montażu.

Spółka, korzystając z przysługującego prawa, złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając brak rozstrzygnięcia oraz stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w wydanym postanowieniu. Ponadto, Spółka zarzuciła Naczelnikowi ingerencję w umowne uregulowania pomiędzy podmiotami poprzez stwierdzenie, że "poniesione koszty mógłby Spółce zrekompensować jedynie właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu niezamortyzowanej kwoty nakładów".

Spółka wskazała, że do przedstawionego stanu faktycznego nie będzie miał zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 6, ale art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. inwestycję w obcym środku trwałym powinno się zakwalifikować jako ulepszenie, w związku z czym niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym będzie powiększała wartość początkową środka trwałego.

Ponadto, Spółka stwierdziła, że gdyby przedstawione wyżej stanowisko było nieprawidłowe, to zdaniem Spółki można nadal dokonywać odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym, ponieważ nie ma przeszkód prawnych do wykazania w ewidencji środków trwałych inwestycji w obcym środku trwałym i kontynuowania odpisów amortyzacyjnych według dotychczasowych zasad.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu zarzutów tego zażalenia stwierdza, co następuje:

W myśl art. 694 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.

Jak wynika z art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Dzierżawca ma więc prawo do zwrotu poniesionych nakładów po zakończeniu umowy dzierżawy w ramach rozliczenia pomiędzy stronami umowy dzierżawy.

Na gruncie prawa podatkowego nakłady poniesione na cudzy środek trwały stanowią inwestycję w obcym środku trwałym. W przypadku gdy przedmiotem umowy dzierżawy jest środek trwały - budynek i Spółka wykorzystuje go do własnej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów, wówczas poniesionych wydatków na dostosowanie (modernizację) tego budynku do prowadzenia działalności nie może zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, a jedynie w formie odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 64, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak wynika z kolei z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do treści art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Ponadto, zgodnie z treścią art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane także środkami trwałymi.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego dzierżawione przez Spółkę budynki, na modernizację których poniesiono nakłady (zakwalifikowane jako inwestycje w obcym środku trwałym) po uwłaszczeniu zostaną przekazane Spółce w formie aportu.

W tym przypadku, od momentu rozwiązania umowy dzierżawy i wniesienia do majątku Spółki tych budynków w formie aportu - Spółka nie może już dokonywać odpisów amortyzacyjnych inwestycji w obcym środku trwałym, gdyż zmieni się kwalifikacja własności tych środków trwałych - będą one stanowiły składnik majątku Spółki.

Stosownie bowiem do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Jak wynika z kolei z treści art. 48 Kodeksu cywilnego do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem. Oznacza to, że od momentu przeniesienia prawa własności na Spółkę staje się ona właścicielem zarówno środka trwałego, jak też ulepszeń w nim dokonanych.

W konsekwencji Spółka nie może również zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym. Kosztem uzyskania przychodu będą w tej sytuacji odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej wniesionych aportem środków trwałych.

Wartość początkowa wniesionych do Spółki środków trwałych powinna zostać ustalona na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Wartość początkowa wniesionego w formie aportu środka trwałego ustalona na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. może zostać podwyższona jedynie o wydatki poniesione na jego montaż (o ile środki wymagają montażu) - co wynika z art. 16g ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Tak więc wysokość wartości początkowej środka trwałego wniesionego aportem ograniczona jest jedynie jego wartością rynkową (oraz ewentualnymi wydatkami na montaż).

Ponadto stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie stanowią kosztu uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że wartością początkową budynków wniesionych do Spółki w formie aportu będzie ich ustalona przez Spółkę wartość, nie wyższa niż wartość rynkowa, na którą składać się będzie również wartość dokonanych ulepszeń (modernizacji).

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku stwierdza, że brak jest podstaw do zmiany bądź uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 stycznia 2006 r. Nr DP/PD/423-0136/3/05/AK.

Odnosząc się do argumentów zawartych w zażaleniu, Dyrektor tut. Izby Skarbowej stwierdza, co następuje:

Za bezzasadny należy uznać zarzut, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zawiera rozstrzygnięcia w sprawie będącej przedmiotem wniosku Spółki oraz, że Naczelnik nie zajął stanowiska w tej sprawie. W przedmiotowym postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego jednoznacznie stwierdził, iż nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, że niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym będzie stanowiła dodatkowy koszt powiększający wartość początkową środka trwałego nabytego w formie aportu.

Podobnie stwierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w postanowieniu, że nakłady poniesione na modernizację budynków może Spółce zrekompensować w postaci zwrotu niezamortyzowanej kwoty nakładów jedynie właściciel nieruchomości, nie stanowi ingerencji organu podatkowego w umowne uregulowania pomiędzy podmiotami, a jedynie wskazuje możliwość dochodzenia roszczeń w zakresie zwrotu poniesionych nakładów, wynikającą wprost z Kodeksu cywilnego.

Mylne jest także stanowisko Spółki, iż przepis art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ma w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie. Przepis ten odnosi się do ulepszeń w posiadanych i użytkowanych środkach trwałych i stanowi odmienną kategorię wydatków niż inwestycja w obcym środku trwałym. Ustawodawca wymienił bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. odrębnie wydatki na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz wydatki na ulepszenie środków trwałych. Wydatki, o których mowa w art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. powiększają wartość środka trwałego stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Niemniej jednak mając na uwadze, iż w rozpatrywanym przypadku wydatki na ulepszenie poniesione zostały przed nabyciem (w formie aportu) środka trwałego - wydatki te nie powiększają dodatkowo wartości początkowej tego środka ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., ale stanowią jej część składową (wartość rynkowa wyznaczająca wartość początkową środków trwałych pochodzących z aportu zawiera w sobie wartość dokonanych ulepszeń).

Końcowo, odnosząc się do przedstawionego w zażaleniu warunkowego stanowiska Spółki, tj. do wykazania w ewidencji środków trwałych (wniesionych aportem) jako inwestycji w obcym środku trwałym oraz możliwości kontynuacji dokonywania odpisów amortyzacyjnych na dotychczasowych zasadach - Dyrektor tut. Izby Skarbowej stwierdza, iż kwestia ta nie była przedmiotem wniosku z dnia 24 października 2005 r., na który udzielona została postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego interpretacja przepisów prawa podatkowego, zatem jej rozpatrywanie w postępowaniu zażaleniowym na postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 19 stycznia 2006 r. nie jest możliwe.