BI/4218-0006/06 - Wynagrodzenie za usługi wstępne i usługi rozruchu wypłacane w ratach.

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia spółki z o.o. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie z dnia 11 stycznia 2006 r. Nr PDOP/423-14/05/06 dotyczące udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego

uznając, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie utrzymuje się w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Pismem z dnia 28 października 2005 r. Pełnomocnik Spółki zwrócił się z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie momentu ujęcia w przychodach podatkowych wynagrodzenia otrzymywanego na podstawie zawartej ze spółką akcyjną umowy za świadczenie usług wstępnych i usług rozruchu związanych z budową i eksploatacją autostrady. Wynagrodzenie za te usługi uzgodnione zostało w określonych kwotach, płatnych w trzech ratach, zaś terminy płatności poszczególnych rat wynagrodzenia ustalone zostały w umowie poprzez odniesienie do planowanej daty otwarcia autostrady (tj. np. pierwsza rata płatna na 60 dni przed otwarciem, druga na 30 dni, trzecia - w dniu otwarcia).

Zapytanie Pełnomocnika dotyczyło momentu ujęcia przez Spółkę poszczególnych rat wynagrodzenia jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Pełnomocnika przyjęte w umowie terminy rozliczeń rat wynagrodzenia za usługi wstępne i usługi rozruchu postrzegać należy wyłącznie jako uzgodnione między stronami terminy płatności, oderwane od postępów w realizacji usług. Pełnomocnik wskazał, że w przedstawionej sytuacji zastosowanie powinien mieć przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wypłacane Spółce wynagrodzenia nie stanowią przychodu w momencie ich otrzymania, a jedynie stanowią zaliczki na poczet usług, których wykonanie nastąpi w późniejszym okresie sprawozdawczym.

Postanowieniem z dnia 11 stycznia 2006 r. Nr PDOP/423-14/05/06 Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W ocenie organu pierwszej instancji "faktury wystawione zgodnie z umową przez Spółkę w celu umożliwienia Spółce akcyjnej dokonania płatności poszczególnych rat wynagrodzenia traktować należy jako częściowe wykonanie usług, w rozumieniu art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". Stąd przy określaniu daty uzyskania przychodu należnego Spółka powinna uznać dzień wystawienia faktury, nie później niż ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty.

Pełnomocnik Spółki, korzystając z przysługującego Spółce prawa, złożył zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając naruszenie:

* art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię, oraz

* art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie będzie miał on zastosowania.

Ponadto, postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego Pełnomocnik zarzucił:

* brak merytorycznej polemiki z argumentami przywołanymi przez Spółkę oraz

* brak spójności logicznej i konsekwencji przez stwierdzenie, że "faktury wystawione zgodnie z Umową przez Spółkę (...) traktować należy jako częściowe wykonanie usług" a następnie wskazanie, że "przy określaniu daty przychodu należnego (...) Spółka powinna uznać dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty".

Zdaniem Pełnomocnika fakt ustalenia płatności na określoną datę, jak też fakt dokonania płatności poszczególnych rat wynagrodzenia za usługi wstępne i usługi rozruchu nie mogą potwierdzać zarówno wykonania tych usług przez Spółkę, jak też stopnia zaawansowania tych prac w ramach tych usług. W ocenie Pełnomocnika zawarta przez Spółkę umowa w żaden sposób nie uzależnia ewentualnej płatności od osiągnięcia określonego postępu w pracach realizowanych przez Spółkę, ponieważ w umowie brak jest regulacji uzależniających wysokość danej raty od stopnia czy procedur potwierdzenia stopnia zaawansowania prac. Jednocześnie nie będzie możliwe jednoznaczne przyporządkowanie otrzymanych kwot wynagrodzenia do poszczególnych usług.

W konsekwencji - zdaniem Pełnomocnika - faktury wystawione zgodnie z umową przez Spółkę w celu umożliwienia zleceniodawcy dokonania płatności poszczególnych rat wynagrodzenia traktować należy jako faktury zaliczkowe, niepowodujące powstania przychodu podatkowego, ponieważ nie dokumentują one rzeczywistego bądź częściowego wykonania usługi, a ich celem jest jedynie umożliwienie dokonania płatności raty wynagrodzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu zarzutów tego zażalenia stwierdza, co następuje:

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym co do zasady jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem zaś jest, z pewnymi zastrzeżeniami, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (...).

Z dniem 1 stycznia 2003 r. wprowadzony został przepis art. 12 ust. 3a, w którym ustawodawca określił ściśle datę powstania przychodu z działalności gospodarczej, o której mowa w ust. 3 tego artykułu. Od 1 stycznia 2004 r. ustawodawca dokonał dalszego doprecyzowania brzmienia tego przepisu stanowiąc, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

1. wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe, lub

2. wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub

3. otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

Odstępstwo od powyższej zasady unormowane zostało w art. 12 ust. 3c i ust. 3d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., które odnoszą się do przychodów z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu lub innych o podobnym charakterze oraz do usług świadczonych w sposób ciągły.

Przychody niestanowiące podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu, tzw. przychody neutralne podatkowo, wymienione zostały w art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. do przychodów nie zalicza się m.in. pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa i doktryną prawa, użyte w przytoczonym przepisie sformułowanie "pobrane wpłaty lub zarachowane należności" odnosi się do pobranych przez podatnika przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie. W tej sytuacji dopiero po realizacji łączącej strony umowy występuje przychód podlegający opodatkowaniu.

O kwalifikacji zaś otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako zaliczki decyduje nie tylko treść umowy na wykonanie określonych usług zawartej między stronami. Każdorazowo należy bowiem ustalić również, czy w danym przypadku zapłata dotyczy (lub nie) usług wykonanych (lub częściowo wykonanych).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że do zakresu usług świadczonych przez Spółkę należy m.in.:

* w ramach usług wstępnych: opracowanie specyfikacji sprzętu do obsługi autostrady, weryfikacja dokumentacji projektowej, zgłaszanie propozycji usprawnienia projektu, udział w spotkaniach dotyczących budowy i eksploatacji autostrady, przygotowanie podręczników i kursów szkoleniowych dla personelu, wsparcie przy zawieraniu umów z Ministrem Obrony Narodowej, Policją, Strażą Pożarną i Pogotowiem Ratunkowym oraz wsparcie przy uzyskiwaniu koniecznych zezwoleń na pobieranie opłat w walutach obcych;

* w ramach usług rozruchu: zatrudnianie i przeszkolenie personelu odpowiedzialnego za realizację usług, zakup materiałów koniecznych do eksploatacji autostrady oraz zapewnienie osiągnięcia gotowości do świadczenia usług eksploatacji i utrzymania autostrady.

Charakter realizowanych przez Spółkę usług pozwala zatem stwierdzić, że dopiero przynajmniej ich częściowe wykonanie skutkuje możliwością dalszej realizacji kolejnych etapów budowy autostrady (lub poszczególnych jej odcinków). Tym samym, z uwagi na charakter i specyfikę świadczonych przez Spółkę usług należy uznać, że wynagrodzenie zapłacone w określonych terminowo ratach (ustalonych w umowie poprzez odniesienie do planowanej daty otwarcia autostrady) stanowi zapłatę za ich wykonanie (częściowe wykonanie), a nie zaliczkę na poczet usług, które mają zostać wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych.

Należy przy tym zauważyć, że Pełnomocnik Spółki w złożonym w dniu 2 listopada 2005 r. wniosku zapytał "czy kwoty otrzymane od Spółki Akcyjnej tytułem wynagrodzenia za usługi wstępne i usługi rozruchu należy wykazać jako przychód podatkowy w dacie zakończenia realizacji poszczególnych usług, w dacie zakończenia całości usług czy też w dacie wystawienia faktur za poszczególne raty?" - wskazując tym samym na częściowe wykonanie usług, do których świadczenia Spółka została zobowiązana zawartą umową. Ponadto, Pełnomocnik zarówno we wniosku, jak też w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego jednoznacznie wskazuje, iż "zgodnie z umową, wynagrodzenie za usługi wstępne oraz za usługi rozruchu uzgodnione zostało w ściśle określonych kwotach, z których każda płatna będzie w trzech ratach", a dopiero w późniejszych wywodach stwierdza, że "przyjąć zatem można, iż terminy płatności poszczególnych rat w żaden sposób nie odnoszą się do kwestii wykonania usług, czy też częściowego wykonania usług" i w konsekwencji wysuwa przypuszczenie, że raty wynagrodzenia należałoby postrzegać jako przedpłaty.

Stwierdzić zatem należy, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, żeby zapłata za usługi wstępne i usługi rozruchu miała charakter zaliczkowy. W ocenie Dyrektora tut. Izby Skarbowej kwalifikacja uzyskanego przez Spółkę wynagrodzenia dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jest prawidłowa - otrzymane wynagrodzenie nie stanowi pobranych wpłat na poczet usług mających zostać wykonanych w przyszłych okresach sprawozdawczych w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka winna zatem ustalić przychód na podstawie art. 12 ust. 3a pkt 2, stosownie do którego za datę powstania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym otrzymano zapłatę za wykonaną lub częściowo wykonaną usługę. Stąd też zarzuty Pełnomocnika w przedmiotowym zakresie należy uznać za nieuzasadnione.

Odnosząc się do pozostałych argumentów zawartych w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, Dyrektor tut. Izby Skarbowej stwierdza, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Wniosek, o którym mowa w § 1, składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, zaś składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie - co wynika z treści art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej. Z kolei zgodnie z treścią art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

Z powyższego wynika więc, że naczelnik urzędu skarbowego dokonuje interpretacji przepisów prawa w indywidualnej sprawie, w odniesieniu do przedstawionego przez podatnika, płatnika lub inkasenta stanu faktycznego. Organ podatkowy pierwszej instancji nie jest zaś uprawniony do tego, aby w wydanej postanowieniem interpretacji przepisów prawa podatkowego polemizować z argumentami przywołanymi we wniosku.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku stwierdza, że brak jest podstaw do zmiany bądź uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie z dnia 11 stycznia 2006 r. Nr PDOP/423-14/05/06.