BI/4218-0002/05 - Ustalanie momentu powstania przychodu w przypadku zaliczkowego opłacania usług o charakterze ciągłym dotyczących gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów

Pytanie podatnika

Czy w przypadku zaliczkowego opłacania usług o charakterze ciągłym przychód powstanie zawsze w datach wskazanych w fakturach jako terminy płatności?

Decyzja

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), po rozpatrzeniu zażalenia... na postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 2 marca 2005 r. Nr DP/P1/423-0002/1/05/AP w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie określenia momentu powstania przychodu z tytułu świadczenia usług w zakresie gospodarki ściekami, wywozu i unieszkodliwiania odpadów

uznając, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie utrzymuje się w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Uzasadnienie

Pismem z dnia 6 stycznia 2005 r. spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji, w zakresie określenia momentu powstania przychodu w świetle art. 12 ust. 3, 3a, 3d pkt 3 oraz ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług w zakresie gospodarki ściekami, wywozu i unieszkodliwiania odpadów, zarówno dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jak i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, tj. gospodarstw domowych. W przypadku świadczenia usług osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej Spółka wystawia faktury VAT dwa razy w roku, tj. za I półrocze w styczniu z terminem płatności przypadającym na 15 marca oraz za II półrocze w lipcu z terminem płatności przypadającym na 15 września. Powyższy sposób rozliczania się z osobami fizycznymi spowodowany jest wieloma czynnikami, m.in. dużą liczbą klientów, oszczędnością kosztów związanych z wysyłką faktur, kosztów bankowych, czasochłonnością związaną z wystawianiem faktur, wysyłką, płatnością i windykacją należności, a także niewielką wysokością należności przeciętnie 20 zł miesięcznie.

Z tego systemu wystawiania faktur osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej wynika, że za pierwsze 3 miesiące każdego półrocza osoby fizyczne dokonują zapłaty za faktycznie wykonane usługi, a za następne 3 miesiące każdego półrocza pobierana jest należność zaliczkowa na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych miesiącach - okresach sprawozdawczych. W przypadku występowania różnic pomiędzy wartością faktycznie wykonanej usługi wywozu odpadów np. z tytułu zmiany częstotliwości wywozu, zmiany rodzaju pojemnika, a pobraną zaliczkowo wpłatą, należność korygowana jest na podstawie korekty faktury VAT, która jest wystawiana bieżąco w miesiącu występowania zmiany.

I tak, na przykład Podatnik w dniu 15 stycznia wystawił fakturę VAT za I półrocze, tj. za okres od stycznia do czerwca, na łączną kwotę 90 zł netto z terminem płatności 15 marca, w tym:

- za okres od stycznia do marca należność po 15 zł miesięcznie x 3 miesiące = 45 zł

- za okres od kwietnia do czerwca zaliczkowo po 15 zł miesięcznie x 3 miesiące = 45 zł.

Z umowy zawartej z daną osobą fizyczną wynika, że należność za wykonaną usługę wynosi 15 zł miesięcznie, a termin płatności zostaje określony na fakturze.

Spółka stoi na stanowisku, iż przychód z tych usług powstanie w następujący sposób: w marcu w kwocie 45 zł jako w miesiącu płatności określonym na fakturze zgodnie z art. 12 ust. 3d pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast za okres od kwietnia do czerwca w kwocie po 15 zł jako w miesiącu faktycznego wykonania usługi, gdyż wcześniej (w marcu) zapłacone kwoty mają charakter zaliczek na poczet usług wykonanych w przyszłych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Postanowieniem z dnia 2 marca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko przedstawione w przedmiotowym wniosku jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego w nim stanu faktycznego. W uzasadnieniu postanowienia stwierdził, że przepis art. 12 ust. 3d ww. ustawy określa szczególny moment powstania przychodu w przypadku rozliczeń między innymi z tytułu usług rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów. W przypadku rozliczeń z tytułu ww. usług za datę powstania przychodu należnego uważa się wynikający z faktury dokumentującej powyższe zdarzenia termin płatności, a jeżeli termin płatności nie został określony przychód powstaje w ostatnim dniu miesiąca, w którym wystawiono fakturę.

Spółka, korzystając z przysługującego jej prawa, wniosła zażalenie na powyższe postanowienie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu zarzutów tego zażalenia stwierdza, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

- wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe, lub

- wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub

- otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

Odstępstwo od powyższej zasady unormowane w art. 12 ust. 3c i 3d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., stanowi m. in., że wyłączeniem objęte zostały tzw. usługi ciągłe, w tym przychody z tytułu usług rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów. Zgodnie bowiem z treścią art. 12 ust. 3d pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w przypadku rozliczeń z tytułu usług rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów - za datę powstania przychodu należnego uważa się wynikający z faktury termin płatności, a jeżeli termin nie jest określony, ostatni dzień miesiąca, w którym wystawiono fakturę.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie nakłada obowiązku wystawienia wszystkim odbiorcom faktur w ostatnim dniu miesiąca. Nie wprowadza również obowiązku wystawiania faktury raz w miesiącu, reguluje natomiast datę powstania przychodu należnego, która nie zawsze będzie się pokrywać z datą wystawienia faktury. Dla potrzeb bardzo specyficznych usług o charakterze ciągłym ustawodawca odrębnie określił moment powstania przychodu należnego, którym jest termin płatności wynikający z faktury. Konstrukcja przepisów podatkowych sugeruje, iż jest to przepis szczególny zarezerwowany wyłącznie dla tego rodzaju usług i bez względu na okoliczności ich wykonywania oraz sposobu opłacania termin ten przez ustawodawcę został określony "sztywno".

Tym samym w ocenie organu odwoławczego niezasadne jest stanowisko, iż w przypadku usług ciągłych (o których mowa w art. 12 ust. 3d) opłaconych zaliczkowo zastosowanie będzie miał art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. zgodnie, z którym: do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). W związku bowiem ze specyfiką usług ciągłych w większości ich przypadków wystawiane faktury odnoszą się do wykonania usług bądź dostaw w przyszłych okresach, zgodnie zaś z sugestią podatnika w takim przypadku zastosowanie miałaby zasada ustalenia momentu uzyskania przychodu wyrażona w treści art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. czyli w sytuacji zaliczkowego opłacenia usługi momentem tym byłby ostatni dzień miesiąca w którym wykonano usługę. Jednakże w treści art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ustawodawca zawarł wyraźne zastrzeżenie dotyczące usług ciągłych co sugeruje z kolei, że przepis ten nie będzie miał w żadnym przypadku zastosowania do tego rodzaju usług.

Reasumując powyższe stwierdzić należy, że w tym stanie faktycznym i prawnym przychód należny z tytułu świadczeń usług w zakresie gospodarki ściekami, wywozu i unieszkodliwiania odpadów powstanie zawsze w datach wskazanych w fakturach jako terminy płatności, tj. 15- go marca i 15-go września.