BI/4117-0067/07 - Ustalenie przychodu z umorzenia udziałów.

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. - w związku z art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), po rozpatrzeniu zażalenia,.. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie z dnia 08 sierpnia 2007 r. Nr PDDW/415-17/07 dotyczące udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego

* uznając, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie utrzymuje się w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Pismem z dnia 8 maja 2007 r. (uzupełnionym w dniu 28 czerwca i 16 lipca 2007 r.) spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka ma zamiar nabyć od wspólnika udziały w celu ich umorzenia. Przedmiotowe udziały zostały nabyte przez wspólnika w drodze darowizny. Umorzenie odbędzie się w drodze obniżenia kapitału zakładowego. W zamian za rekompensatę pieniężną z tego tytułu spółka planuje przenieść na wspólnika własność nieruchomości zabezpieczonej hipoteką na rzecz innych wierzycieli. Po spłaceniu hipoteki wspólnik wejdzie w prawa wierzyciela względem spółki. Wierzytelność ta zostanie rozliczona pomiędzy wspólnikiem a spółką w terminie późniejszym.

Zdaniem wnioskującego Spółka jako płatnik obowiązana zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pobrać podatek dochodowy w wysokości 19%. Natomiast podstawę do opodatkowania stanowić będzie nadwyżka wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów nad wartością umorzonych udziałów z dnia darowizny, na podstawie której wspólnik nabył umarzane udziały. Jeżeli wynagrodzenie jest wypłacane w postaci przeniesienia własności nieruchomości, to przychodem będzie wartość rynkowa przenoszonej nieruchomości obniżona o wartość ciążącej na nieruchomości hipoteki.

Postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2007 r. Nr PDDW/415-17/07 Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko płatnika przedstawione w przedmiotowym wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że: wartość rynkowa nieruchomości nie powinna zostać obniżona o wartość ciążącej na niej hipoteki. Występujący wspólnik nie przejmuje długu; dług nadal ciąży na spółce. Zbywający udziały wyraża jednak zgodę na obciążenie należnej mu kwoty rekompensaty za umorzone udziały. Zawarcie tego rodzaju umowy nie może mieć wpływu na wysokość podstawy opodatkowania, co za tym idzie zobowiązania podatkowego.

Spółka, korzystając z przysługującego jej prawa, złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenie art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 187 i 197 Ordynacji podatkowej w związku z art. 149 i art. 240 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Spółka twierdzi, że stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego pozbawione jest podstaw prawnych, zaś arbitralna i jednostronna ocena prawna, nie uwzględnia w danym przypadku realności ryzyka gospodarczego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu zażalenia stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną (...).

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Ustalenie dochodów z tytułu umorzenia udziałów następuje w myśl definicji zawartej w art. 24 ust. 5d ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. płatnicy (...) są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4, 4a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w powołanym wyżej art. 30a ust. 1 pkt 4 ma wątpliwości odnośnie ustalenia przychodu z umorzenia udziałów w sytuacji gdy udziałowiec w związku z umorzeniem jego udziałów otrzymuje w zamian nieruchomość obciążoną hipoteką na rzecz osób trzecich.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawodawca w treści art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określił ogólne zasady ustalania przychodów. I tak na podstawie art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w r. kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W przedstawionym stanie faktycznym przychodem będzie zatem wartość rynkowa otrzymanej w związku z umorzeniem udziałów nieruchomości. Dochodem natomiast nadwyżka tego przychodu nad kosztami uzyskania ustalonymi do wysokości wartości z dnia nabycia udziałów w drodze darowizny.

Odnośnie natomiast pomniejszenia wartości nieruchomości o obciążenia hipoteczne zauważa się, że w razie sprzedaży nieruchomości obciążonej hipoteką, nabywca staje się zobowiązany do spłaty długu wobec uprawnionego, nawet jeśli nie zawarł z nim takiej umowy. Ponadto z istoty hipoteki, uregulowanej w art. 65 ust. 1 i nast. ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 z późn. zm.), wynika, że wierzyciel, którego należności są zabezpieczone na nieruchomości, może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości. Zatem wierzyciel, posiadający zabezpieczenie w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości (wierzyciel hipoteczny), może się zaspokoić w drodze egzekucji skierowanej wyłącznie do obciążonej hipoteką nieruchomości, nawet wówczas gdy w chwili zastosowania zajęcia egzekucyjnego stanowi własność osoby trzeciej. Osoba trzecia jest dłużnikiem rzeczowym wierzyciela hipotecznego, czyli osobą odpowiadającą za cudzy dług ze ściśle określonego przedmiotu majątkowego.

Z powyższego bezsprzecznie wynika, że nabywając obciążoną nieruchomość były udziałowiec jako właściciel nieruchomości staje się dłużnikiem (rzeczowym). W takim wypadku, bowiem dług nie będzie nadal ciążył na spółce ale na właścicielu nieruchomości obciążonej hipoteką.

W przedstawionym stanie faktycznym spółka stwierdziła, że wartość księgowa przedmiotowej nieruchomości jest znacznie niższa niż jej wartość rynkowa. Według szacunkowych danych, wartość rynkowa nieruchomości jest równa wysokości jej zobowiązania wobec występującego wspólnika z tytułu umorzenia jego udziałów. Celem zabezpieczenia interesów innych wierzycieli, nieruchomość przewidziana do wydania zostanie obciążona hipoteką na rzecz tychże wierzycieli i w takim stanie prawnym wydana wspólnikowi. Jeżeli w dacie płatności długów dla tychże wierzycieli spółka odmówi zapłaty z jakichkolwiek powodów (np. niewypłacalność), to wierzycieli tych spłacać będzie musiał występujący wspólnik jako osoba odpowiedzialna z hipoteki posiadanej nieruchomości. Z chwilą spłaty wierzycieli wspólnik ten nabędzie roszczenie regresowe wobec spółki o zwrot tego długu, który zapłaci wierzycielom w imieniu spółki (art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego).

Stosownie do treści § 38 rozporządzenia Rady Ministrów z 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzenia operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 z późn. zm.), przy określeniu wartości nieruchomości uwzględnia się obciążenia nieruchomości ograniczonymi prawami rzeczowymi (w tym - hipotekami), jeżeli wpływają one na zmianę tej wartości.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej obciążenie hipoteką nabywanej nieruchomości rzutuje na jej wartość rynkową z wyłączeniem przypadku, gdy nabywca z chwilą spłaty wierzycieli nabywa roszczenie regresowe wobec zbywcy o zwrot tego długu, który zapłaci wierzycielom w imieniu spółki - tak jak w tym przypadku. Spółka bowiem, mimo zbycia nieruchomości obciążonej hipoteką, będzie zobowiązana do spłaty swoich długów.

Reasumując, przy określeniu wartości nieruchomości uwzględnia się obciążenie nieruchomości ograniczonym prawem rzeczowym jakim jest hipoteka tylko w sytuacji, gdy umowa zbycia nie przewiduje prawa do roszczenia regresowego wobec zbywcy o zwrot spłaconego długu zabezpieczonego tą hipoteką.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i prawny sprawy argumenty podatnika zawarte w zażaleniu nie zasługują na uwzględnienie, a tym samym nie mogą skutkować zmianą stanowiska zajętego przez organ I instancji.

Postanawia się zatem jak w sentencji.