BI/4117-0060/05 - Przedawnione zobowiązania z tytułu umowy najmu.

Pytanie podatnika

Czy wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań stanowi dla dłużnika (osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej) przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia... na postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 26 sierpnia 2005 r. nr DM/P/415-0039/05/BD dotyczące udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego,

uznając, że zażalenie zasługuje na uwzględnienie zmienia się postanowienie organu pierwszej instancji.

Pismem z dnia 25 maja 2005 r. (uzupełnionym dnia 2 sierpnia 2005 r.) Zarząd Nieruchomości zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Zarząd jest nieposiadającą osobowości prawnej jednostką organizacyjną gminy w formie zakładu budżetowego powołaną w celu zarządzania mieniem komunalnym. Przedmiotem działania Zarządu jest m.in. windykacja jego należności oraz należności jego poprzedników prawnych związanych z używaniem nieruchomości komunalnych. Z tytułu umów najmu lokali mieszkalnych zawartych przez poprzedników prawnych zakładu z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej występują: należności przedawnione, należności podlegające umorzeniu ze względu na sytuację materialną dłużników oraz należności, których wartość jest niższa od kosztów postępowania windykacyjnego.

W związku z powyższym powstała wątpliwość czy wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań stanowi dla dłużnika (osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej) przychód w chwili podjęcia decyzji o zaliczeniu należności przedawnionej w koszty operacyjne zakładu, który zostanie wykazany w informacji o przychodach z innych źródeł (PIT-8C).

Według zakładu wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań stanowi dla dłużników - na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - przychód, który Zarząd ma obowiązek wykazać w informacji o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych (PIT-8C). Przy czym, w jego ocenie przychód ten powstanie w chwili zaliczenia przedawnionej należności (roszczenia) w koszty operacyjne.

Postanowieniem nr DM/P/415-0039/05/BD z dnia 26 sierpnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego stanowisko Zarządu przedstawione w przedmiotowym wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, iż w tym przypadku dłużnik osiąga przychód ze źródła określonego w treści art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto - przychód ze wskazanego tytułu powstanie u osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej w dniu, w którym nastąpi przedawnienie bądź umorzenie jej zobowiązania wobec Zarządu z tytułu umowy najmu lokalu mieszkalnego. Termin zaliczenia przez Zarząd przedawnionej bądź umorzonej wierzytelności w koszty operacyjne Zarządu jest natomiast bez znaczenia dla określenia momentu powstania przychodu.

Zarząd korzystając z przysługującego prawa złożył zażalenie na to postanowienie w części dotyczącej momentu powstania przychodu dłużnika z tytułu przedawnionych zobowiązań oraz obowiązku wystawienia przez wierzyciela PIT-8C. Ponadto w zażaleniu wnosi o:

- zmianę postanowienia przez przyjęcie, że przedawnione wierzytelności nie stanowią przychodu dłużnika oraz nie rodzą po stronie wierzyciela obowiązku wystawienia informacji PIT-8C lub

- przyjęcie, że przychód z tytułu przedawnienia wierzytelności powstaje wyłącznie w chwili umorzenia przedawnionej wierzytelności przez wierzyciela.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu zażalenia stwierdza, co następuje:

Zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przychodami, (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności (...) inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Wymieniając w art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. nieodpłatne świadczenie jako przychód kształtujący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania w art. 11 ust. 2a sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń.

W świetle przepisów prawa cywilnego przez pojęcie świadczenia rozumie się zachowanie podmiotu zobowiązanego polegające na działaniu i zaniechaniu, które odpowiada treści zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu godnego ochrony interesu wierzyciela, co wynika z art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Z przepisu tego można zatem wyprowadzić wniosek, że przez świadczenie należy rozumieć zachowanie się zobowiązanego (dłużnika) zgodnie z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu godnego ochrony interesu wierzyciela.

Aby więc w świetle art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. można było zaliczyć określone świadczenie do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu musi dojść do stosunku prawnego, w którego wyniku jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem. Natomiast świadczenie otrzymane przez podatnika, gdy spełniający świadczenie uzyska lub ma uzyskać w przyszłości pewną korzyść majątkową nie jest nieodpłatnym świadczeniem. Podobnie w sytuacji gdy dłużnik w ogóle nie spełni świadczenia, a wierzyciel przez zaniechanie dochodzenia go na właściwej drodze prawnej doprowadzi do przedawnienia lub świadczenie to umorzy - nie dochodzi do uzyskania nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz (art. 659 k.c.).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że najemcy lokali mieszkalnych nie uregulowali należności wynikających z umów najmu. Należności te przedawniły się bądź zostały przez wynajmującego umorzone.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przychód z tytułu umorzonych bądź przedawnionych zobowiązań z tytułu umowy najmu nie mieści się w pojęciu "nieodpłatnych świadczeń" objętych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Orzecznictwo NSA potwierdza, że z tego, iż dłużnik nie wywiązuje się ze swojego zobowiązania, nie można wyciągnąć wniosku, iż fakt ten stanowi równocześnie nieodpłatne świadczenie wierzyciela na rzecz dłużnika. Aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę świadczenia, tzn. że chce przekazać świadczenie na rzecz świadczeniobiorcy; działanie polegające na przekazaniu świadczenia nie może być bezwolne. Przeciwny pogląd - prowadziłby do wniosku, że każde nie tylko przedawnione czy umorzone, ale również nieterminowe regulowanie zobowiązania podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie wierzyciela na rzecz dłużnika.

W świetle powyższego brak jest podstaw do opodatkowania - jako nieodpłatnych świadczeń - umorzonych, przedawnionych zobowiązań, uznając, że wierzyciele świadczą je nieodpłatnie na rzecz swoich dłużników.

Przy czym zauważa się, że zarówno umorzenie, jak i przedawnienie zobowiązań oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego. Skutkiem takiej sytuacji jest wystąpienie po stronie dłużnika określonej korzyści. Osiągnięcie tej korzyści w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest obojętne podatkowo, bowiem zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, (...) w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy - stanowi przychód z działalności gospodarczej. Tym samym, jeżeli zwalnianym z długu jest podatnik podatku dochodowego będący przedsiębiorcą, to wartość umorzonych zobowiązań jest przychodem.

Ponieważ w odniesieniu do osób nieprowadzących działalności gospodarczej przedawnione i umorzone wierzytelności w świetle art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. nie stanowią przychodów - kierując się ścisłą wykładnią systemową i celowościową przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - należy uznać, iż w przypadku przedawnienia zobowiązania bądź jego umorzenia dłużnikowi będącemu osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej nie wystąpi obowiązek podatkowy.

Reasumując, po stronie wierzyciela nie powstaje w tym przypadku obowiązek określania dłużnikom przychodu i wystawiania informacji PIT-8C.