BI/4117-0032/07 - Czy żołnierzowi zawodowemu pełniącemu służbę poza granicami kraju przysługuje zwolnienie części dochodów do wysokości rocznie 30 diet?

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. - w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), po rozpatrzeniu zażalenia Pana X na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 26 kwietnia 2007 r. Nr DF/415-20/07/DC dotyczące udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego

Pismem z dnia 9 marca 2007 r. podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że podatnik jest żołnierzem zawodowym i od marca 2005 r. został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa. Od dnia objęcia stanowiska otrzymuje comiesięczną należność zagraniczną. Jego wynagrodzenie nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik twierdzi, iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy wolna jest od opodatkowania część jego dochodu uzyskanego ze stosunku służbowego w wysokości równowartości 30 diet lub w kwocie odpowiadającej 30% diety za każdy dzień pobytu.

Postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko przedstawione w przedmiotowym wniosku nie jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego w nim stanu faktycznego.

Podatnik, korzystając z przysługującego mu prawa, wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, w którym twierdzi, iż pomimo braku konsekwencji w nazewnictwie można przyjąć, że zwolnieniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy objęte są również dochody żołnierza zawodowego zatrudnionego na podstawie stosunku służbowego, nieprzekraczające rocznie równowartości trzydziestu diet.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku po dokonaniu weryfikacji przedmiotowego postanowienia stwierdza, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. i 2006 r. - wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, z wyjątkiem wynagrodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej, w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym była wykonywana praca; zwolnienie dotyczy dochodów nieprzekraczających rocznie równowartości trzydziestu diet, z zastrzeżeniem ust. 15.

Zgodnie zaś z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. - wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

W myśl art. 21 ust. 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. i 2006 r. - zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia za pracę otrzymywanego przez pracownika w związku z jego pobytem poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83.

Natomiast zgodnie z treścią art. 21 ust. 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. - zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

Stosownie zaś do treści art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, albo zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, celnikom, policjantom i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Z powyższego wyraźnie wynika, że cele pobytu za granicą wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 oraz art. 21 ust. 15 są identyczne, różne są natomiast zakresy podmiotowe a także rodzaj świadczeń objętych zwolnieniem. W jednym i drugim przepisie uprawnienie do zwolnienia przysługuje jednak pracownikom. Tymczasem żołnierze zawodowi pełnią służbę na podstawie stosunku służbowego, który nie jest stosunkiem pracy w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, lecz niepracowniczym, administracyjnym stosunkiem zatrudnienia. Zgodnie jednak z brzmieniem art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy lub spółdzielczym stosunku pracy. W kategorii osób uznanych za pracowników sytuuje się więc żołnierz zawodowy - co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 sierpnia 2006 r. sygn. akt III S.A./Wa 1505/06. Zatem zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. będzie dotyczyło również żołnierzy zawodowych przebywających czasowo za granicą i spełniających następujące przesłanki:

W świetle powyższego należy stwierdzić, że jeżeli podatnik spełnia wyżej wymienione warunki to zwolnienie przedmiotowe zawarte w treści art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. będzie miało zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym.

Tym samym postanawia się jak w sentencji.