BI/4117-0017/07 - Korekta kosztów uzyskania przychodów w związku z przekazaniem przedsiębiorstwa synowi.

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 20 lutego 2007 r. Nr DZ/415-47/07 w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego

Pismem z dnia 28 listopada 2006 r. Podatniczka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Podatniczka prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu zamierzała przekazać synowi w formie darowizny całe swoje przedsiębiorstwo tj. lokal użytkowy wraz z wyposażeniem, składniki majątku trwałego oraz towary handlowe. Spisanie u notariusza umowy darowizny przedsiębiorstwa miało nastąpić w dniu 31 grudnia 2006 r. po sporządzeniu spisu towarów handlowych. Od dnia dokonania tej czynności Podatniczka miała nie prowadzić działalności gospodarczej i dokonać jej wykreślenia w odpowiedniej ewidencji oraz powiadomić o tym fakcie Urząd Skarbowy.

W związku z powyższym powstała wątpliwość czy powstanie obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Podatniczki nie będzie ona zobowiązana do korekty kosztów, ponieważ wszelkie wydatki poniosła w celu osiągnięcia przychodów.

Postanowieniem z dnia 20 lutego 2007 r. Nr DZ/415-47/07 Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia wskazał, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju. Oznacza to, że poniesione koszty na nabycie i wytworzenie towarów z chwilą ich przekazania w formie darowizny tracą cechę poniesienia w celu osiągnięcia przychodów. W związku z powyższym w odniesieniu do darowanych materiałów, surowców wyrobów gotowych i wyposażenia należy dokonać korekty ogólnej wartości poniesionych kosztów w powyższym zakresie. W odniesieniu do środków trwałych, które podlegają amortyzacji wskazano, że nie zachodzi potrzeba korekty kosztów, gdyż wydatki na zakup tych środków nie były zaliczane bezpośrednio do kosztów.

Podatniczka korzystając z przysługującego prawa wniosła zażalenie, w którym podniosła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie ustosunkował się do wszystkich kwestii zawartych w pytaniu, które dotyczyło wyposażenia, towarów handlowych i środków trwałych. Jej zdaniem nie ustosunkowano się do przekazanych darowizną towarów handlowych i środków trwałych, zaś stanowisko Naczelnika w części dotyczącej wyposażenia nie jest prawidłowe. Ponadto Podatniczka nie rozumie co oznacza stwierdzenie: korekta ogólnej wartości poniesionych kosztów w powyższym zakresie. Pyta jak technicznie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów miałaby być przeprowadzona taka korekta. Uważa, że uznanie, iż wydatki poniesione na zakup wyposażenia, towarów handlowych, środków trwałych nie stanowią kosztów w momencie przekazania ich w darowiźnie łączyłoby się z dokonaniem korekt deklaracji i zeznań podatkowych za poszczególne lata. Podniosła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim w postanowieniu stanowiącym odpowiedź na zapytanie jej synowej stwierdził, że wartość przedmiotu darowizny towarów handlowych nie stanowi kosztu uzyskania przychodu po stronie obdarowanego, gdyż nie poniesiono kosztu nabycia przedmiotu darowizny.

W uzupełnieniu zażalenia wskazała, że stanowisko o konieczności korygowania kosztów uzyskania przychodów w związku z darowaniem towaru handlowego jest błędne, gdyż darowizna przedsiębiorstwa nastąpi po dokonaniu spisu z natury i ustaleniu końcowego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co do konieczności korygowania kosztów z tytułu zakupu wyposażenia twierdzi, że wydatki z tego tytułu służyły jej do osiągnięcia przychodu przez okres, w którym z nich korzystała, stąd za bezzasadne uważa korygowanie tych kosztów. Część wyposażenia posiada od dłuższego czasu, a w sytuacji gdy nie podlegało ono amortyzacji korekta kosztów musiałaby dotyczyć ich wartości według cen zakupu mimo, że na chwilę obecną nie stanowią one takiej wartości.

W związku z powyższym Podatniczka wniosła o zmianę stanowiska organu podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu zażalenia stwierdza, co następuje:

W myśl postanowień § 3 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) przez wyposażenie rozumie się rzeczowe składniki majątku, związane z wykonywaną działalnością, niezaliczone, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym, do środków trwałych.

Stosownie do treści art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Z powyższych regulacji wynika, że wyposażeniem są rzeczowe składniki majątku podatnika związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą - bez względu na wartość - jeżeli przewidywany okres ich używania jest krótszy niż rok.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na osiągnięcie przychodu. Warunkiem zarachowania wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodu jest zatem istnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a uzyskiwanym przychodem. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, które przesądzają o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Przyjmuje się zatem, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b powołanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Zgodnie z treścią pkt 49 powyższego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku przedsiębiorstwa, nie zaliczanych zgodnie z odrębnymi przepisami do środków trwałych - w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz służą celom osobistym podatnika, pracowników lub innych osób, albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa.

Stosownie do treści art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (...).

Zgodnie z postanowieniami § 27 rozporządzenia z dnia 23 sierpnia 2003 r. podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego r. podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu r. podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Spis z natury podlega wpisaniu do księgi także wówczas, gdy osoby prowadzące działalność gospodarczą sporządzają go za okresy miesięczne oraz gdy na podstawie odrębnych przepisów jego sporządzenie zarządził naczelnik urzędu skarbowego. W razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności, spisem z natury należy objąć również wyposażenie.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że przekazując synowi w formie darowizny całe swoje przedsiębiorstwo tj. lokal użytkowy wraz z wyposażeniem, składniki majątku trwałego oraz towary handlowe Podatniczka jest zobowiązana dokonać korekty wydatków związanych z nabyciem towarów handlowych oraz wyposażenia.

W przedstawionym stanie faktycznym przekazanie nastąpi dnia 31 grudnia 2006 r. i dopiero po tym zdarzeniu nastąpi likwidacja działalności prowadzonej przez Podatniczkę, o czym poinformuje organ podatkowy.

W związku z powyższym za nieprawidłowe należy uznać działanie Podatniczki polegające na dokonaniu spisu z natury towarów handlowych na dzień 31 grudnia 2006 r. i uwzględnieniu jego wartości przy ustaleniu dochodu z działalności gospodarczej (art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.) przed przekazaniem w tym dniu (po dokonaniu spisu) towarów handlowych objętych spisem synowi. Spisu z natury na koniec r. podatkowego dokonuje się bowiem po zakończeniu wszystkich zdarzeń gospodarczych (w r. podatkowym) dotyczących towarów podlegających spisowi.

W okolicznościach niniejszej sprawy (Podatniczka sporządza spis z natury na koniec r. podatkowego, a nie w związku z likwidacją działalności) - spis z natury towarów handlowych na dzień 31 grudnia 2006 r. powinien zostać dokonany po przekazaniu towarów synowi, w związku z czym jego wartość wyniesie "0". Jednocześnie Podatniczka jest zobowiązana do dokonania korekty kosztów zakupu towarów handlowych będących przedmiotem darowizny, gdyż poniesione wydatki na ich nabycie z chwilą przekazania nie pozostają w związku z przychodami. Korekty należy dokonać pod datą przekazania w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów zapisem ze znakiem minus (-) lub kolorem czerwonym - zgodnie z postanowieniami § 12 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 23 sierpnia 2003 r. Jako wartość korygowaną należy wykazać łączną wartość (w cenie zakupu) towarów będących przedmiotem darowizny. Skutki podatkowe dokonanej w dniu 31 grudnia 2006 r. korekty kosztów zakupu towarów handlowych zostaną rozliczone w zeznaniu w podatku dochodowym za 2006 r. Wbrew stanowisku Podatniczki wyrażonym w uzasadnieniu zażalenia nie wystąpi obowiązek korygowania deklaracji i zeznań podatkowych za poszczególne lata.

Odnosząc się do faktu przekazania w darowiźnie wyposażenia będącego składnikiem majątku rzeczowego w prowadzonej działalności gospodarczej - Dyrektor Izby Skarbowej informuje, że osoba prowadząca działalność gospodarczą i używająca w tej działalności wyposażenia może w każdym momencie podjąć decyzję o przekazaniu go na inne cele niż związane z działalnością. Mogą to być cele osobiste podatnika, bądź tak jak w niniejszej sprawie przekazanie w formie darowizny. Skutkiem podjętej decyzji o wycofaniu wyposażenia z działalności jest obowiązek dokonania korekty kosztów (kolumna 14 podatkowej księgi) w wysokości łącznej wartości (w cenach zakupu) przekazanego wyposażenia. Powyższe wynika z treści powołanego art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt, że Podatniczka do czasu przekazania wyposażenia wykorzystywała je w prowadzonej działalności gospodarczej pozostaje bez wpływu na obowiązek dokonania przedmiotowej korekty.

Za prawidłowe uznaje Dyrektor Izby Skarbowej stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego wyrażone w uzasadnieniu postanowienia o braku obowiązku korekty kosztów w związku z przekazaniem synowi środków trwałych. Wydatki na ich zakup nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.), kosztem były odpisy amortyzacyjne od tych środków. Jednocześnie za bezzasadny uznaje zarzut Podatniczki, że w postanowieniu nie ustosunkowano się do przekazanych darowizną środków trwałych.

Odnosząc się do argumentów Podatniczki związanych ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim wyrażonym w postanowieniu wydanym dla jej synowej - Dyrektor Izby Skarbowej informuje, że nie może być ono przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu zażaleniowym. Zgodnie z art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika zasługuje na uwzględnienie. Rolą organu odwoławczego jest więc ocena zgodności z przepisami prawa podatkowego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanego podatnikowi w jego indywidualnej sprawie, przy czym zakres tej oceny ograniczony jest do stanu faktycznego przedstawionego w złożonym przez podatnika wniosku.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej informuje, że stwierdzenie: korekta ogólnej wartości poniesionych kosztów w powyższym zakresie oznacza łączną wartość (sumę) towarów handlowych oraz wyposażenia - w cenie zakupu - będących przedmiotem darowizny, zaś techniczny sposób przeprowadzenia takiej korekty został wskazany w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego jak i w uzasadnieniu niniejszej decyzji.

W tym stanie faktycznym i prawnym argumenty Podatniczki zawarte w zażaleniu pozostają bez wpływu na stanowisko zajęte przez organ I instancji.