BI/4117-0003/06 - Umorzenie odsetek od kredytu i należności windykacyjnych.

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia ... na postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2005 r. Nr DM/P/415-0054/05/AP dotyczące udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego

* uznając, że zażalenie zasługuje na uwzględnienie zmienia się postanowienie organu pierwszej instancji.

Pismem z dnia 15 września 2005 r. spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wydanie postanowienia w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że podstawową działalnością kasy jest udzielanie pożyczek i kredytów osobom fizycznym. Pożyczki i kredyty, które nie są spłacane w terminach ustalonych w umowach, podlegają windykacji, która nie zawsze przynosi zamierzone efekty. Podatnik planuje zatem - po przeprowadzonej procedurze windykacyjnej - umarzać niektóre pożyczki z następujących przyczyn:

* bezskuteczność egzekucji dwukrotnie stwierdzona przez komornika,

* zbyt niska kwota zadłużenia, aby sprawę kierować na drogę postępowania sądowego,

* przedawnienie roszczenia,

* podpisanie ugody z dłużnikiem.

W trzech pierwszych przypadkach umarzane będą: należność główna (kapitał pożyczki lub kredytu), naliczone odsetki i dodatkowe koszty związane z windykacją. W ostatnim przypadku umarzana będzie część odsetek i dodatkowych kosztów pod warunkiem spłaty przez dłużnika całości kapitału i pozostałej części odsetek i kosztów.

Zdaniem płatnika umorzone odsetki i dodatkowe koszty związane z windykacją nie stanowią przychodu kredytobiorców, gdyż nie wypełniają definicji przychodu zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt umorzenia przez płatnika odsetek i dodatkowych kosztów będzie dla dłużnika podatkowo obojętny. Natomiast umorzenie należności głównej (kapitał pożyczki lub kredytu) będzie stanowiło przychód dłużnika, gdyż otrzymał on w przeszłości określoną kwotę pieniędzy pod warunkiem jej zwrotu w ustalonym w umowie terminie. Zatem umorzona kwota należności głównej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z innych źródeł, który winien być wykazany w sporządzonej przez kasę informacji PIT 8C.

Postanowieniem z dnia 21 grudnia 2005 r. Nr DM/P/415-0054/05/AP Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego stanowisko spółki przedstawione w przedmiotowym wniosku jest nieprawidłowe.

Pełnomocnik, korzystając z przysługującego kasie prawa, wniósł zażalenie na to postanowienie, w którym zarzuca naruszenie:

* art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych,

* art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

* art. 125 § 1 i § 2 w związku z art. 139 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie terminów do załatwienia sprawy,

* art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne uznanie, iż umorzone dłużnikom (nieprowadzącym działalności gospodarczej) odsetki oraz dodatkowe koszty związane z windykacją stanowią przychód z innych źródeł,

* art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, iż umorzone odsetki jak i dodatkowe koszty związane z windykacją wypełniają definicję przychodu zawartą w cytowanym przepisie,

* art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, iż w sytuacji opisanej w pkt 3 po stronie skarżącej powitej obowiązek sporządzenia i doręczenia dłużnikom informacji PIT-8C.

Wobec powyższego pełnomocnik kasy wnosi o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez przyjęcie, że umorzone odsetki i dodatkowe koszty nie stanowią przychodu dłużnika oraz nie rodzą po stronie wierzyciela obowiązku wystawienia informacji PIT-8C.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu zażalenia stwierdza, co następuje:

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy - dochodem ze źródła przychodów, (...) jest nadwyżka przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przychodami, (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Powyższa definicja przychodów ma charakter ogólny i znajduje zastosowanie, o ile w przepisach szczególnych ustawodawca nie uregulował tej kwestii odmiennie. Według ustalonego poglądu doktryny i judykatury, o przychodzie podatkowym możemy mówić wtedy, gdy ma on charakter trwałego przysporzenia majątkowego. Z tego względu do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie zalicza się środków finansowych uzyskanych z tytułu zawarcia umowy kredytu (pożyczki). Jakkolwiek bowiem w takich przypadkach kredytobiorca otrzymuje do swojej dyspozycji określoną kwotę pieniędzy, to jednak jest zobligowany do jej zwrotu w określonym terminie. Instytucja kredytu uregulowana została przepisami prawa bankowego. Przez umowę kredytu, zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty (...). Zmiana charakteru świadczenia uzyskanego w drodze kredytu czy pożyczki następuje w przypadku jego umorzenia. Oznacza to bowiem zwolnienie dłużnika z całości lub części długu. W efekcie następuje u niego trwały przyrost majątku. Na gruncie prawa podatkowego umorzenie kredytu (pożyczki) jest zatem zdarzeniem powodującym powstanie z mocy prawa zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym.

W takim ujęciu umorzone odsetki i koszty windykacji kredytu nie stanowią jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego dla kredytobiorcy (którym w rozpatrywanym przypadku jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej), a jedynie zmniejszają lub likwidują zobowiązanie pieniężne wobec kredytodawcy. Skutkiem takiej sytuacji jest wystąpienie po stronie dłużnika określonej korzyści. Ustawodawca wskazał wprawdzie w treści art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. jako źródło przychodów wartość innych nieodpłatnych świadczeń jednak orzecznictwo NSA potwierdza, że z tego, iż dłużnik nie wywiązuje się ze swojego zobowiązania, nie można wyciągnąć wniosku, iż fakt ten stanowi równocześnie nieodpłatne świadczenie wierzyciela na rzecz dłużnika. Aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę świadczenia, tzn., że chce przekazać nieodpłatnie świadczenie na rzecz świadczeniobiorcy; działanie polegające na przekazaniu świadczenia nie może być bezwolne. Przeciwny pogląd prowadziłby do wniosku, że każde nie tylko umorzone czy przedawnione, ale również nieterminowe regulowanie zobowiązania podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie wierzyciela na rzecz dłużnika.

W świetle powyższego - kierując się ścisłą wykładnią systemową i celowościową przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - należy uznać, iż korzyści jakie osiąga dłużnik z tytułu umorzenia odsetek od kredytu (pożyczki) oraz kosztów jego windykacji są podatkowo obojętne, nie stanowią bowiem dla niego realnego przysporzenia majątkowego.

Reasumując umorzone odsetki i dodatkowe koszty związane z windykacją kredytów udzielanych przez kasę nie rodzą po stronie wierzyciela obowiązku określania dłużnikom przychodu i wystawiania informacji PIT - 8C.

Odnosząc się zaś do pozostałych zarzutów, tj. naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej zauważa się, że zgodnie z treścią art. 14a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego (...) na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach (...). Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie.

Z powyższego wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji na wniosek podatnika dokonuje oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i w formie postanowienia stwierdza, czy stanowisko podatnika w sprawie jest prawidłowe czy też nie. W kontekście powyższego należy uznać za nieuzasadniony zarzut pełnomocnika kasy odnośnie do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Interpretacje przepisów prawa podatkowego udzielane są bowiem wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku podatnika.

Ponadto wyjaśnia się, że w myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. W przedstawionym stanie faktycznym 3-miesięczny termin dla wydania postanowienia w sprawie interpretacji przepisów podatku dochodowego został zachowany. Wniosek kasy dotyczący interpretacji przepisów wpłynął do organu podatkowego w dniu 26 września 2005 r., a postanowienie Nr DM/P/415-0054/05/AP wydano w dniu 21 grudnia 2005 r. Tym samym organ podatkowy nie przekroczył terminu do załatwienia sprawy.