BI/005-1120/05 - Czy dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości może być przed opodatkowaniem pomniejszony o koszty poniesione na nabycie (cenę jej kupna) sprzedawanej nieruchomości?
Pismo z dnia 5 maja 2005 r. Izba Skarbowa w Gdańsku BI/005-1120/05 Czy dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości może być przed opodatkowaniem pomniejszony o koszty poniesione na nabycie (cenę jej kupna) sprzedawanej nieruchomości?
Stan faktyczny:
Podatnicy w 2001 r. rozpoczęli budowę budynku mieszkalnego i z tego tytułu korzystali z odliczeń w ramach "dużej ulgi budowlanej". Budowa nie została zakończona do końca 2004 r. Ponadto w 2000 r. podatnicy nabyli działkę rolną, którą w 2003 r. sprzedali, a środki uzyskane z tej transakcji przeznaczyli na budowę domu.
Ocena prawna stanu faktycznego:
Ad.1) Przesłanki utraty praw "dużej ulgi budowlanej" zostały określone przez ustawodawcę w treści art. 27a ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r. - zgodnie z którym jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułu wydatków poniesionych na cele określone w ust. 1 i 2 (tj. między innymi budowę budynku mieszkalnego), a następnie:
wycofał ze spółdzielni wniesiony wkład,
w całości zmienił przeznaczenie lokalu lub budynku mieszkalnego na użytkowy,
po roku, w którym dokonano odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków, z wyjątkiem gdy zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu,
wycofał oszczędności z kasy mieszkaniowej, z wyjątkiem gdy wycofana kwota po określonym w umowie o kredyt kontraktowy okresie systematycznego oszczędzania została wydatkowana zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na rachunku prowadzonym przez tę kasę,
przeniósł uprawnienia do rachunku oszczędnościowo-kredytowego na rzecz osób trzecich, z wyjątkiem dzieci własnych lub przysposobionych
do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów.
Na podstawie postanowień art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509) rozciągnięto moc obowiązującą przepisu art. 27a ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., w jego brzmieniu obowiązują-cym przed dniem 1 stycznia 2002 r. również do wymienionych w nim zdarzeń powstałych po 1 stycznia 2002 r.
W świetle powyższego nie zakończenie budowy budynku mieszkalnego do końca 2004 r. nie spowoduje konieczności zwrotu ulgi wykorzystanej z tytułu budowy tego budynku i doliczenia do podatku należnego za ten rok podatkowy przez podatników kwot poprzednio odliczonych z tego tytułu, bowiem nie jest to zdarzenie w rozumieniu art. 27a ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Jedynie fakt ten pozbawi podatników możliwości dalszych odliczeń poniesionych z tego tytułu wydatków w ramach "dużej ulgi budowlanej", bowiem stosownie do treści art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków poniesionych na kontynuację danej inwestycji przysługuje podatnikom do dnia 31 grudnia 2004 r.
Ad.2) Jednym ze źródeł przychodów wskazanych przez ustawodawcę w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991 r. jest - z pewnymi zastrzeżeniami - odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane (...) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Zaś w myśl art. 19 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (...), jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.
W treści tego artykułu ustawodawca nie przewidział możliwości pomniejszenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży o nakłady poczynione na tą nieruchomość przed jej sprzedażą czyli np. cenę kupna tej nieruchomości. Przychód ten zgodnie z wolą ustawodawcy może być pomniejszony jedynie o koszty odpłatnego zbycia tej nieruchomości czyli np. koszty sporządzenia aktu notarialnego sprzedaży.
Przy czym zauważa się, ze zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.
Ad.3) Zgodnie z treścią art. 27a ust. 17 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.- kwotę przysługujących odliczeń od podatku na cele określone w ust. 1 pkt 1 lit. a) - f) (tj. między innymi budowę domu) pomniejsza się: o 10% wydatków poniesionych na te cele pokrytych przychodami zwolnionymi z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i b).
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że podatnicy ponosząc w 2001 r. wydatki budowlane korzystali z "dużej ulgi budowlanej", a zgodnie ze stanem prawnym wówczas obowiązującym byli zobowiązani do pomniejszenia w zeznaniu rocznym kwoty przysługujących z tego tytułu odliczeń o 10% wydatków poniesionych na te cele pokrytych przychodami uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości - zwolnionymi z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.
Zatem jeśli przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości rolnej podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym a podatnicy skorzystali ze zwolnienia z tego podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przeznaczając go na budowę domu - wówczas wydatki na budowę budynku mieszkalnego pokryte przychodem ze sprzedaży nieruchomości mogą zostać odliczone w ramach dużej ulgi budowlanej, jednak po pomniejszeniu ich o 10%, bowiem zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa podatnicy nie mogą dwukrotnie korzystać z ulgi podatkowej z tytułu obracania na cele mieszkaniowe tymi samymi środkami.