BI/005/0971/03 - Wydatki na utrzymanie środków trwałych poniesione w okresie zawieszenia działalności gospodarczej

Pytanie podatnika Czy wydatki ponoszone w związku z utrzymaniem autobusu, który będzie wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, Podatnik będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie "wznowienia" tej działalności?

Stan faktyczny:

Podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą, w której wykorzystywał autobus, w październiku 1998 r. "zwiesił" tą działalność, a stary autobus sprzedał. Z tytułu czasowej niezdolności do pracy Podatnik uzyskuje świadczenie rentowe z ZUS.

W październiku 2003 r. Podatnik zakupił nowy autobus, który zamierza wykorzystywać w prowadzonej działalności gospodarczej po jej "wznowieniu". Podatnik ponosi koszty utrzymania i przygotowania środka trwałego do działalności gospodarczej, które ujmuje w księdze przychodów i rozchodów zatytułowanej "wydatki konieczne". Po "wznowieniu" działalności, tj. po uzyskaniu następnego przychodu, Podatnik planuje wprowadzić sumę kosztów ujętych w tej księdze do właściwej księgi przychodów i rozchodów.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), nie nakładają na podatników obowiązku informowania organów podatkowych o przerwach w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Możliwość taka zastała przewidziana jedynie w przypadku podatników opodatkowanych w formie karty podatkowej. Jak bowiem wynika z zapisu art. 34 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.) w przypadku zgłoszenia przez podatnika przerwy w prowadzeniu działalności w danym roku podatkowym nie pobiera się podatku opłacanego w formie karty podatkowej za cały okres przerwy trwającej nieprzerwanie co najmniej 10 dni w wysokości 1/30 miesięcznej należności za każdy dzień przerwy.

W prawie podatkowym brak jest również pojęcia "zawieszenia" i "odwieszenia" działalności gospodarczej.

A zatem podatnik, który rozpoczął prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzi tą działalność do chwili jej likwidacji, czego potwierdzeniem jest wykreślnie wpisu o jej prowadzeniu z odpowiedniej ewidencji (np. prowadzonej przez organ gminy ewidencji prowadzenia działalności gospodarczej).

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszt uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

W świetle powyższego przepisu o momencie zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów danego roku podatkowego decyduje dzień zapłaty, a więc moment faktycznego dokonania tego wydatku. Zasada ta określana jest jako tzw. metoda kasowa.

Odstępstwo od tej zasady, polegające na możliwości potrącania kosztów w tym roku podatkowym którego dotyczą, ma zastosowanie do podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe (art. 22 ust. 5 ustawy), oraz do tych podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, którzy prowadzą je w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów odnoszących się tylko do danego roku podatkowego (art. 22 ust. 6 ustawy).

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów mogą bowiem przyjąć, iż ponoszone wydatki będą zaliczać do kosztów tego roku podatkowego, którego dotyczą niezależnie od momentu faktycznego dokonania tych wydatków. Jak bowiem stanowi art. 22 ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Zasadę tę - określaną jako tzw. metoda memoriałowa - mogą stosować również podatnicy prowadzący podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem jednak, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

W świetle powyższych przepisów o momencie ujmowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów decyduje metoda potrącania kosztów, jaką wybrał podatnik, czy jest to metoda kasowa, czy też metoda memoriałowa.

Jeżeli podatnik poniesione wydatki ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie ich poniesienia, tj. według metody kasowej, to uwzględnia te koszty przy obliczeniu podstawy opodatkowania dopiero w okresie, w którym osiągnie przychód z tej działalności. Potrącenie kosztów uzyskania przychodów możliwe jest bowiem dopiero z chwilą uzyskania wpływów z tego źródła; przy czym koszty poniesione w danym roku mogą być rozliczone tylko z przychodami osiągniętym również w tym samym roku. Przy tej metodzie ewidencjonowania kosztów nie ma możliwości ich rozliczenia z przychodami następnych lat podatkowych. A zatem w przypadku, gdy podatnik w danym roku podatkowym nie osiągnął przychodów z tego źródła, to nie może kosztów tych rozliczać z przychodami osiągniętym w następnych latach podatkowych.

Jeżeli natomiast poniesione wydatki podatnik ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów według metody memoriałowej, to wydatki te ujmuje w księdze - niezależnie od momentu faktycznego dokonania tych wydatków - w tym roku podatkowym, w którym uzyskał przychody z tego źródła i w tym samym roku uwzględnia je przy obliczeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, jaką metodę potrącania kosztów wybrał Podatnik. Jednakże wskazanie, że koszty utrzymania i przygotowania środka trwałego do działalności gospodarczej Podatnik ujmuje w księdze przychodów i rozchodów zatytułowanej "wydatki konieczne", które po "wznowieniu" działalności planuje wprowadzić sumą kosztów do właściwej księgi przychodów i rozchodów, może wskazywać, że metoda wybrana przez Podatnika to metoda memoriałowa.

W takim zaś przypadku wydatki poniesione przez Podatnika z tyt. utrzymania i przygotowania autobusu do eksploatacji, Podatnik będzie mógł zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskał przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wskazano to powyżej ustawodawca w treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, przy czym - jak stanowi to art. 22 ust. 8 tej ustawy - kosztem uzyskania przychodów są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnych i prawnych ustalona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku nabycia w drodze kupna za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Jednocześnie w treści art. 22g ust. 17 ustawy z 26 lipca 1991 r. ustawodawca postanowił, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Jeżeli zatem wydatki poniesione przez Podatnika na przygotowanie autobusu do eksploatacji zostały poniesione do dnia przekazania tego autobusu do używania, albo też zostały poniesione po przekazaniu go do używania a w ich wyniku autobus uległ ulepszeniu, to wydatków tych Podatnik nie może zaliczyć bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te powinny bowiem zwiększyć wartość początkową autobusu, od której Podatnik powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych.