BI/005/0948/03 - Czy w przypadku braku zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług podatnik powinien skorygować zaewidencjonowane przychody i wydatki o wartość podatku?

Stan faktyczny:

Podatniczka prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą - ze względu na wartość sprzedaży towarów - korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W związku z czym w podatkowej księdze przychodów i rozchodów osiągane przychody i ponoszone wydatki ewidencjonowała w wartościach brutto, tj. wraz z podatkiem od towarów i usług. Z dniem 20 maja 2003 r. Podatniczka przekroczyła kwotę uprawniającą do tego zwolnienia i powinna była zarejestrować się jako podatki podatku VAT. Rejestracji takiej Podatniczka dokonała jednak dopiero w październiku 2003 r.

Ocena prawa stanu faktycznego:

W myśl zapisu art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Jak wynika z postanowień art. 14 ust. 1 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) z mocy prawa od podatku od towarów i usług zostali zwolnieni m.in. podatnicy u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim r. podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie 10.000 euro.

Podatnicy ci - w myśl art. 14 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. - mogą jednak zrezygnować z tego zwolnienia, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika właściwego urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują z tego zwolnienia.

Jeżeli jednak u podatników zwolnionych od podatku wartość sprzedaży towarów przekroczy kwotę 10.000 euro, to zwolnienie to traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Z chwilą przekroczenia tej kwoty u podatników tych powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, a opodatkowaniu podlega nadwyżka ponad tę kwotę (art. 14 ust. 3 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli Podatniczka od 1 stycznia 2003 r. korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy uregulowań zawartych w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r., to dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych jako przychody należne z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej Podatniczka powinna była wykazywać przychody w wartości brutto, tj. bez pomniejszania ich o należny podatek VAT. Dopiero od chwili, gdy wartość sprzedaży towarów przekroczy w Podatniczki kwotę 10.000 euro, powinna była wykazywać przychody w wartości pomniejszonej o należny podatek VAT, tj. w wartości netto.

Ponieważ jednak od dnia 20 maja 2003 r., tj. od chwili utraty zwolnienia od podatku od towarów i usług do chwili zarejestrować się Podatniczki jako podatnik podatku VAT, Podatniczka wykazywała dla celów podatku dochodowego przychody w wartości brutto, to powinna skorygować wysokość przychodu wykazywanego za ten okres o wartość należnego podatku od towarów i usług za ten okres.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy, przy czym w myśl art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ww. ustawy nie uważa się za koszt uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony, jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług.

W świetle powyższych przepisów w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 20 maja 2003 r., tj. w okresie korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, Podatniczka winna była dla celów podatku dochodowego wykazywać jako koszty uzyskania przychodów wydatki w wartości brutto, natomiast od 20 maja 2003 r. w wartości netto.

Utrata zwolnienia od podatku od towarów i usług wywołuje jednak ten skutek, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, jak bowiem wynika z postanowień art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże w myśl art. 25 ust. 3 ww. ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się (...) do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego.

Jednocześnie jednak w treści art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zastrzegł, że kosztem uzyskania przychodu jest naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego.

A zatem, w związku z tym, że ze względu na brak zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług, Podatniczce nie przysługiwało prawo do pomniejszenia - za okres od 20 maja 2003 r. do chwili rejestracji jako podatnik podatku VAT - podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego, to podatek naliczony VAT za ten okres stanowił u Podatniczki koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę przestawiony powyżej stan faktyczny i prawny sprawy Podatniczka winna dokonać korekty zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów od dnia przekroczenia wartość przychodu zobowiązującego Podatniczkę do zarejestrowania się jako podatnik podatku od towarów i usług, ale jedynie w części dotyczącej osiągniętych przez Podatniczkę przychodów z tej działalności.