BI/005-0890/03 - Czy transfer środków pieniężnych pomiędzy przedsiębiorstwem zagranicznym z siedzibą w Finlandii a jego oddziałem zlokalizowanym na terytorium Polski podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce?

Spółka akcyjna z siedzibą w Finlandii powołała w Polsce swój oddział. Jak wynika z odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego przedmiotem działania oddziału jest działalność żeglugowa, handel i operacje komercyjne, posiadanie i wykonywanie praw właścicielskich w odniesieniu do nieruchomości oraz akcji i udziałów oraz inne usługi związane z operacjami w zakresie transportu i handlu zagranicznego. Przedmiot działalności oddziału w całości pokrywa się z przedmiotem działalności spółki z siedzibą w Finlandii. Dotychczas oddział nie wystawiał faktur sprzedaży i nie otrzymywał też żadnych wpłat, koszty jego utrzymywania w całości ponosiła spółka fińska.

W ocenie oddziału nie stanowi on zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Zasady prowadzenia w Polsce działalności przez przedsiębiorców zagranicznych określa ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm.). Zgodnie z tą ustawą osoby zagraniczne mogą - na zasadzie wzajemności - podejmować i wykonywać działalność gospodarczą na terytorium Polski na takich samych zasadach, jak przedsiębiorcy mający miejsce stałego pobytu lub siedzibę w Polsce.

W przypadku braku wzajemności, osoby zagraniczne zamierzające podjąć i prowadzić w Polsce działalność gospodarczą, mogą tworzyć wyłącznie spółki komandytowe, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjne a także przystępować do takich spółek oraz obejmować bądź nabywać ich udziały lub akcje.

Pierwszą formą, w jakiej zagraniczny podmiot może bezpośrednio (bez zakładania polskiej spółki) podjąć działalność w Polsce jest oddział. Z definicji oddziału wynika, że jest to wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza głównym miejscem wykonywania działalności - zakładem głównym. (art. 4 pkt 6 ustawy - Prawo działalności gospodarczej).

Drugą formą, w jakiej zagraniczny podmiot może podjąć bezpośrednio działalność w Polsce jest Przedstawicielstwo. Przedstawicielstwo to placówka, której zakres działania może obejmować wy-łącznie prowadzenie działalności w zakresie reklamy i promocji przedsiębiorcy zagranicznego (art. 44 ustawy - Prawo działalności gospodarczej).

Jak stanowi art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatnicy nie mający na terytorium RP siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium RP.

W przypadku podmiotu zagranicznego prowadzącego działalność w Polsce i pochodzącego z państwa, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdą postanowienia umowy, które stanowią integralną część polskiego systemu podatkowego.

W tym przypadku będą to przepisy umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej 26 października 1977 r. w Helsinkach (Dz. U. 1979 r., Nr 12, poz. 84, z późn. zm.).

Jak stanowi art. 7 ust. 1 wymienionej umowy zyski przedsiębiorstwa mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w drugim państwie poprzez położony tam zakład. W takim przypadku zyski tego przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w tym drugim państwie, jednakże tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane takiemu zakładowi.

Z kolei w myśl art. 5 ust. 1 wymienionej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, w której całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa. Pojęcie "zakładu" obejmuje w szczególności miejsce zarządzania, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat, kopalnię, kamieniołom (albo inne miejsce wydobywania bogactw naturalnych), budowę albo montaż, które trwają przez okres dłuższy niż 12 miesięcy (art. 5 ust. 2).

Natomiast - jak stanowi art. 5 ust. 3 umowy - nie stanowią zakładu:

Zatem umowa stanowi, że przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby.

Jednak państwu, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to prowadzi na jego terytorium działalność w formie zakładu.

W przeciwnym razie, jeżeli działalność nie jest prowadzona w formie zakładu, przedsiębiorstwo zagraniczne nie podlega opodatkowaniu w państwie, w którym prowadzi działalność, a jego dochody podlegają jurysdykcji państwa, w którym ma siedzibę.

Z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 umowy wynika, iż dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

W przypadku oddziału fińskiej spółki spełnione zostały wszystkie ww. przesłanki. oddział stanowi stałą placówkę (dysponuje stałym adresem, wpisany jest do rejestru przedsiębiorców, prowadzi działalność gospodarczą). Ponadto - z przedstawionego stanu faktycznego - nie wynika aby działalność oddziału miała przygotowawczy lub pomocniczy charakter. Tym samym nie można zgodzić się z zawartym we wniosku stanowiskiem, iż oddział nie jest zakładem w rozumieniu polsko-fińskiej umowy.

Oznacza to że spółka fińska obowiązana jest rozliczać się w Polsce z tyt. podatku dochodowego (wynikającego z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych) od tej części swoich zysków, jaka może być przypisana jej oddziałowi.

Bez znaczenia dla sprawy jest fakt, iż oddział nie wystawia faktur sprzedaży. Bowiem w sytuacji, gdy faktyczna działalność oddziału jest tożsama z działalnością Spółki (tj. zagranicznego przedsiębiorstwa) pewna część zysku tego przedsiębiorstwa (tj. ta, którą można przypisać temu Oddziałowi) podlega w Polsce opodatkowaniu, bez względu na to, kto - oddział czy centrala - wystawia fakturę sprzedaży.

Zasady obliczania części zysku zagranicznego przedsiębiorstwa, jaka podlega w Polsce opodatkowaniu uregulowane zostały w art. 7 polsko-fińskiej umowy. W myśl ust. 2 wym. artykułu ustalając zysk zakładu należy traktować go tak, jakby wykonywał on taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Powyższe odnosi się zarówno do obliczania przychodów jak i kosztów zakładu, przy czym wymieniona umowa dopuszcza (w art. 7 ust. 3) możliwość odliczenia nakładów ponoszonych dla zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały państwie położenia zakładu, czy gdzie indziej.

Odnośnie natomiast kwestii "rozliczeń" oraz "przepływów pieniężnych" pomiędzy spółką fińską a jego oddziałem, to stwierdzić przede wszystkim należy, że oba te pojęcia nie zostały uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści wniosku oddziału nie można natomiast wywnioskować, jakie konkretnie zdarzenia (operacje) utożsamia on z ww. pojęciami.

Nie mniej jednak, jeżeli wspomniane "przepływy pieniężne" ("wpłaty") w rzeczywistości są środkami pieniężnymi przekazanymi przez zagraniczne przedsiębiorstwo na utrzymanie oddziału, to ich wartość nie stanowi przychodu podlegającego w Polsce opodatkowaniu.

Przedsiębiorstwo i jego zakład stanowią jedność, a wobec tego transfer środków pieniężnych między przedsiębiorstwem macierzystym a jego zakładem nie powoduje powstania obowiązku podatkowego ani dla przedsiębiorstwa ani dla zakładu. Wzajemne rozliczenia między Spółką a jej zakładem dokonują się w ramach jednego podatnika, nie powodując u tego podatnika skutków w postaci poniesienia wydatku lub osiągnięcia przychodów.