BI/005/0867/03 - Czy podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki remontowe i amortyzacyjne, które zwiększają początkową wartość remontowanych obiektów?

Stan faktyczny:

Podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nabył obiekty użytkowy, w których zamierza przeprowadzić m.in. prace polegające na ociepleniu ścian budynku, ociepleniu posadzki, położeniu na posadce terakoty oraz obniżenia sufitu.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Jak bowiem postanowił to ustawodawca w treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków m.in. na:

Wydatki na ww. cele, bez względu na czas ich poniesienia, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Ponieważ składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, służąc do produkcji towarów lub świadczenia usług niekiedy przez wiele lat, a nie tylko w roku ich nabycia, to ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę fizycznego lub moralnego zużycia trwałych składników majątku, a podatnicy mogą - stosownie do treści art. 22 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy - uznać za koszty uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie przepisami art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnienie art. 23.

W myśl zapisu art. 22a ust 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z powyższego przepisów wynika, że aby dany składnik majątkowy można było uznać za środek trwały w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą zostać spełnione określone przez ustawodawcę warunki, a jednym z tych warunków jest kompletność i zdatność do użycia środka trwałego.

Zgodnie z treścią art. 22f ust. 1 i art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisy amortyzacyjne dokonywane są od wartości początkowej danego środka trwałego, za którą w razie nabycia środka trwałego w drodze kupna uważa się cenę ich nabycia, tj. kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Tak ustaloną cenę nabycia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania i powiększa o wydatki poniesione na ich montaż (art. 22g ust. 3, 5 i 6 ww. ustawy)

W świetle powyższych przepisów wszystkie wydatki na składnik majątku, który nie spełnia jeszcze warunku kompletności i zdatności do użytku, a który będzie uznany za środek trwały po dokonaniu tych wydatków, poniesione przed oddaniem tego środka trwałego do użytkowania zwiększają jego wartość początkową i w związku z tym - bez względu na to, czy dotyczą prac o charakterze remontowym czy modernizacyjnych - nie mogą być bezpośrednio zaliczane przez podatników w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

Jednocześnie w art. 22g ust. 17 ustawy z 26 lipca 1991 r. ustawodawca postanowił, że nakłady inwestycyjne poczynione na środek trwały w trakcie jego używania zwiększają wartość początkową tego środka, jeżeli w ich wyniku nastąpi jego ulepszenie.

Przez pojęcie ulepszenia rozumie się wydatki związane z przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją środków trwałych, jeżeli wydatki te w danym r. podatkowym przekroczyły 3.500,00 zł

Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację (oprócz tego, że przekraczają 3.500 zł) powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, a nie wartości użytkowej po przeprowadzonych pracach w obiekcie - w stosunku do stanu istniejącego bezpośrednio przed wykonaniem tych prac. Wzrost wartości użytkowej mierzy się w szczególności:

Przepisy podatkowe nie definiują pojęć związanych z ulepszeniem środków trwałych. Przyjmuje się jednak, że pod pojęciem:

Adaptacja - rozumie się przystosowanie (przeróbka) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym - niż jego pierwotne przeznaczenie - celu albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych;

Modernizacja - to unowocześnienie składnika majątkowego,

Rekonstrukcja - to odtworzenie (odbudowanie) zużytego całkowicie lub częściowo składnika majątkowego, ale tylko wówczas, gdy zwiększa się jego wartość użytkowa,

Przebudowa - to zmiana (poprawienie) istniejącego stanu na inny, powodująca dostosowanie do pełnienia innych funkcji, zmianę warunków technicznych lub właściwości użytkowych,

Rozbudowa - to powiększenie (rozszerzenie) składnika majątkowego,

Konserwacja - to okresowe dokonywanie czynności, mające na celu utrzymanie składnika majątkowego w należytym stanie technicznym, zapobiegające przedwczesnemu niszczeniu całości lub części tego składnika; konserwacja nie powoduje zmiany sposobu używania, warunków technicznych, wyglądu itp.,

Remont - to wykonywanie robót, których celem jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego składnika majątkowego, robót nie powodujących jednak zmian w jego użytkowaniu, przeznaczeniu i konstrukcji.

W świetle powyższych przepisów wydatki na bieżącą konserwację i remonty środków trwałych, w tym wydatki na nabycie części składowych niezbędnych do przeprowadzenia konserwacji lub remontu, nie są - niezależnie od ceny nabycia tych części - kwalifikowane jako wydatki na ulepszenie środka trwałego, lecz bezpośrednio zaliczane są w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Ocieplenie ścian budynku, ocieplenie podłogi i ułożenie terakoty (a nie jej wymiana) oraz obniżenie sufitu powodujące zmniejszenie powierzchni grzewczej, ma wpływ na poprawę jakości warunków eksploatacyjnych tych obiektów, polegających m.in. na obniżeniu kosztów ogrzewania. W wyniku przeprowadzenia tych prac obiekty te zyskają zatem wyższą wartość użytkową w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tych obiektów do używania. A zatem, jeżeli wydatki poniesione przez Podatnika z tego tytułu przekraczają kwotę określoną w art. 22g ust. 17 ustawy z 26 lipca 1991 r. (3.500 zł), to będą one powiększały wartość początkową tych obiektów dla celów ustalenia podstawy dokonywanych odpisów amortyzacyjnych i wydatków poniesionych z tego tytułu Podatnik nie będzie mógł bezpośrednio zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

Również, jeżeli Podatnik przeprowadzi ww. prace przed oddaniem tych obiektów do użytkowania, to wydatki te będą zwiększały wartość początkową tych obiektów i w związku z tym Podatnik - bez względu na to, czy prace te będą miały charakter remontowy czy modernizacyjny - nie będzie mógł zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodu.