BI/005-0835/03 - Skutki podatkowe nabycia przez przedsiębiorstwo państwowe prawa wieczystego użytkowania gruntu, który został mu przekazany w 1979 roku w zarząd.

Przedsiębiorstwo państwowe otrzymało w 1979 roku od miasta w zarząd na czas określony grunt wraz z budynkiem magazynowo-usługowym. Powyższą nieruchomość przedsiębiorstwo po-siadało w zarządzie także w dniu 5 grudnia 1990 r.

W dniu 29 września 1994 r. przedsiębiorstwo zostało przekształcone w jednoosobową Spółkę Skarbu Państwa. Jak wynika z załączonych dokumentów, w 2001 roku Urząd Wojewódzki wydał decyzję, w której stwierdził nabycie przez to przedsiębiorstwo z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r:

ustalił 40 letni okres - licząc od dnia 5 grudnia 1990 r. - użytkowania wieczystego ww. gruntu oraz roczną opłatę za to użytkowanie. W decyzji stwierdzono też, że nabycie prawa własności wybudowanego na dzierżawionym gruncie budynku następuje odpłatnie, tj. za kwotę ponad 50 tys. zł oraz, że z uwagi na fakt, iż w dniu 29 września 1994 r. przedsiębiorstwo przekształcone zostało w jednoosobową Spółkę Skarbu Państwa, wierzytelność z tytułu nabycia własności tego budynku - stosownie do treści art. 200 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - wy-gasła z chwilą tego przekształcenia, skutkiem czego należność Skarbu Państwa z tytułu nabycia przez przedsiębiorstwo własności budynku magazynowo-usługowego ulega umorzeniu w całości.

Ocena prawna stanu faktycznego:

W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę przepisy na podstawie których doszło do wygaśnięcia z mocy prawa wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu odpłatnego nabycia przez przedsiębiorstwo prawa własności do budynku wybudowanego na dzierżawionym przez to przedsiębiorstwo gruncie.

W myśl art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. Nr 79, poz. 464 z późn. zm.) grunty - które stanowią własność Skarbu Państwa, gminy, związku międzygminnego (z wyłączeniem gruntów Państwowego Funduszu Ziemi) - a także znajdujące się na tych gruntach budynki (i inne urządzenia oraz lokale), będące w dniu 5 grudnia 1990 r. w zarządzie państwowych osób prawnych, stają się z tym dniem z mocy prawa przedmiotem użytkowania wieczystego (grunty) l u b własnością (budynki) tych osób. Nabycie powyższych praw stwierdzone zostaje - jak stanowi ust. 3 wym. art. - decyzją wojewody lub decyzją zarządu gminy.

Z kolei zgodnie z art. 200 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2000 r., Nr 46, poz. 543) nabycie z mocy prawa przez państwowe i komunalne osoby prawne własności budynków (i innych urządzeń oraz lokali) następuje odpłatnie (chyba, że obiekty te zostały wybudowane lub nabyte ze środków własnych tych osób lub ich poprzedników prawnych). W myśl natomiast art. 1 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, w przypadku nabycia - przez wym. osoby - prawa użytkowania wieczystego, warunki tego użytkowania ustala się w decyzji wojewody (burmistrza albo prezydenta miasta) stwierdzającej nabycie tego prawa. Jednakże - zgodnie z wym. art. 200 ust. 3 ustawy - wierzytelności powstałe z tytułu nabycia własności budynków (innych urządzeń lub lokalów) wygasają m.in. z chwilą przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w spółkę z wyłącznym udziałem Skarbu Państwa (lub przekształcenia przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy).

Kwestie opodatkowania osób prawnych podatkiem dochodowym reguluje ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Stanowi ona (w art. 7 ust. 1), iż przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakiego został osiągnięty. Dochodem jest natomiast - w myśl art. 7 ust. 2 - nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

W art. 12 ust. 1 ustawy, regulującym kwestie przychodów dla celów podatkowych, ustawodawca wskazał jedynie przykładowe kategorie pożytków, których otrzymanie równoznaczne jest z uzyskaniem przez podatnika przychodu w rozumieniu tej ustawy. Wśród stanowiących przychód podatkowy pożytków ustawodawca wymienił także wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a).

Przedmiotowa ustawa nie zawiera zatem definicji przychodu. Natomiast w literaturze prezentowany jest pogląd, iż przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach jedynie sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego ("Podatek dochodowy od osób Prawnych", praca zbiorowa pod redakcją J. Marciniuka, Wydawnictwo Becka 2003 r., str. 177).

Jak już na to wyżej wskazano, z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego (oraz z załączonych do niego dokumentów) wynika, że przedsiębiorstwo posiadało w dniu 5 grudnia 1990 r. w zarządzie należący do miasta grunt oraz położony na nim budynek magazynowo-usługowy. Na skutek wejścia w życie przepisów wym. ustawy o gospodarce nieruchomościami przedsiębiorstwo to na było w ww. dniu odpłatnie z mocy prawa własność budynku, a także prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynek ten się znajduje. Uzyskanie powyższych praw stwierdzone zostało w decyzji Urzędu Wojewódzkiego z dnia 14 stycznia 2001 r. W decyzji tej stwierdzono także, że wierzytelność Skarbu Państwa z tytułu odpłatnego nabycia przez przedsiębiorstwo własności budynku wy-gasła, bowiem w dniu 29 września 1994 r. nastąpiło przekształcenie przedsiębiorstwa w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa, co - w świetle postanowień art. 200 ust. 3 wym. ustawy - skutkuje umorzeniem w całości należności Skarbu Państwa.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny oraz prawny sprawy zauważyć należy, że oba uzyskane przez przedsiębiorstwo prawa (tj. prawo własności budynku oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu) zostały przez nie nabyte odpłatnie. W związku z powyższym stwierdzić należy, że wartość tych praw nie może stanowić dla przedsiębiorstwa przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej, nie doszło tu bowiem do uzyskania przez ten podmiot - rodzącego skutki podatkowe - przysporzenia.

Brak jest też podstaw prawnych, aby za przychód uznać wartość wygasłej z mocy prawa i umorzonej wierzytelności Skarbu Państwa (z tyt. nabycia przez przedsiębiorstwo prawa własności budynku). Jak bowiem stanowi cyt. art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest wartość zobowiązań umorzonych, a nie zobowiązań wygasłych z mocy prawa. Przy czym umorzenie, o którym mowa w ww. przepisie dotyczy tylko - jak wynika to z przyjętego w doktrynie poglądu - umorzenia zobowiązania uregulowanego w przepisach kodeksu cywilnego. W świetle natomiast postanowień art. 498-509 k. c. umorzenie zobowiązania może na-stąpić poprzez potrącenie, odnowienie lub zwolnienie z długu pod tytułem darmym lub odpłatnie. Natomiast zwolnienie z długu może nastąpić jedynie na podstawie umowy zawartej pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem. Tymczasem - jak już na to wyżej wskazano - w przedmiotowej sprawie do wygaśnięcia wierzytelności nie doszło za zgodą dłużnika (przedsiębiorstwa) lecz z mocy samej ustawy. Toteż nie mógł wystąpić przychód z tyt. umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodzić się więc należy ze spółką, że uzyskane przez nią prawa nie są darowizną ani nieodpłatnym świadczeniem i nie rodzą - na moment ich otrzymania oraz na moment wprowadzenia do ksiąg rachunkowych - skutków w podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego bezprzedmiotowe staje się drugie pytanie dot. roku podatkowego, w którym Spółka obowiązana była ująć w deklaracjach oraz zeznaniu rocznym przychód z tytułu nabycia wym. praw. Skoro wartość nabytych przez Spółkę praw nie stanowiła przychodu w rozumieniu ww. przepisów podatkowych, to nie było też obowiązku składania korekty deklaracji podatkowych. Nie mniej jednak - dla porządku - zauważyć należy, że w deklaracjach i zeznaniu za dany rok podatkowy uwzględnia się tylko przychody osiągnięte (należne) w danym roku podatkowym. Toteż w przypadku składania - za lata wcześniejsze - korekt deklaracji i zeznań podatkowych, na-leży mieć na uwadze przepis art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa, w myśl którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.