BI/005/0817/03 - Czy w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów spółki kosztem uzyskania przychodu jest wartość nominalna umorzonych udziałów czy też koszt realnej wartości nabycia przez Podatnika udziałów spółki?

Stan faktyczny:

Podatnik będący jedynym udziałowcem spółki z o. o wniósł do tej spółki w formie aportu udziały innej spółki z o.o., w zamian za które objął udziały w przedmiotowej spółce. Obecnie jednoosobowa spółka z o.o. zamierza nabyć od Podatnika część udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Zasady umorzenia udziałów obowiązujące od 1 stycznia 2001 r. zawarte zostały w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Przepisy tej ustawy stanowią, że udziały mogą być umorzone jedynie po uzyskaniu wpisu spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Umorzenie może być przeprowadzone:

Uchwała o umorzeniu powinna określać m.in. wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzone udziały, które nie powinno być niższe niż wartość księgowa udziałów. Za zgodą wspólnika umorzenie udziałów może jednak nastąpić również bez wynagrodzenia.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania jest tytuł prawny w postaci udziałów (akcji) stanowiących kapitał osób prawnych.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. w myśl postanowień art. 24 ust. 5 pkt 2 powołanej ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Na mocy powołanych uregulowań prawnych, dochód (przychód) uzyskany przez udziałowca będącego osobą fizyczną z tytułu dobrowolnego zbycia posiadanych udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia należy kwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Jednocześnie jednak zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) cyt. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku z umorzeniem udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną, w części stanowiącej koszt nabycia, a jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny - do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Opodatkowaniu podlega zatem ewentualna dodatnia różnica pomiędzy wynagrodzeniem za umorzone udziały a kosztem ich wcześniejszego objęcia czy nabycia przez udziałowca. Wartość nakładów udziałowca na nabycie bądź objęcie udziałów jest więc wyłączona z opodatkowania.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż objęcie przez Podatnika udziałów w Spółce z o.o., które Spółka ta zamierza obecnie nabyć w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem, nastąpiło w 2000 roku.

W tej sytuacji przy ustalaniu kosztów nabycia tych udziałów zastosowanie znajdą przepisy art. 23 ust. 1 pkt 53 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2000 tj. w roku objęcia przez Podatnika tych udziałów.

Jak bowiem wynika z postanowień art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów (akcji) lub wkładów.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 53 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem nabycia udziałów objętych lub nabytych w zamian za wkład niepieniężny są zaktualizowane, zgodnie z odrębnymi przepisami, wydatki na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

W świetle powyższych unormowań prawnych przedmiotem opodatkowania z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia, jest przychód uzyskany przez udziałowca stanowiący nadwyżkę ponad tę część uzyskanego przychodu, która została zwolniona na podstawie powołanego art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nadwyżka ta podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30 ust. 1 pkt 1a cyt. ustawy. W myśl postanowień tego przepisu dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 44 ust. 8 pkt 3 nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich, z zastrzeżeniem art. 52a, podatek w formie ryczałtu, w wysokości 15% uzyskanego przychodu (od 1 stycznia 2004 r. w wysokości 19%).

Zryczałtowany podatek z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r.).

Na podstawie art. 41 ust. 4 pkt 2 oraz art. 42 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na spółce, jako płatniku ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego i przekazania go w terminie do dnia 7 miesiąca następującego po miesiącu, w którym go pobrano na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby spółki bądź miejsca wykonywania działalności gdy spółka nie posiada siedziby. Jednocześnie w terminie przekazania podatku płatnik ma obowiązek przesłania do tego urzędu deklaracji zbiorczej (PIT-8A).

Reasumując powyższe, w świetle obowiązującego w 2003 roku stanu prawnego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 15 % podlegał będzie uzyskany przez udziałowca przychód z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia stanowiący nadwyżkę ponad tę część uzyskanego przychodu, która została zwolniona na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś zasady określone w art. 23 ust. 1 pkt 53 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku dotyczące ustalenia kosztów uzyskania przychodów będą miały zastosowanie jedynie dla ustalenia kosztu nabycia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.