BI/005-0777/03 - Czy kaucja, która została wpłacona przez spółkę w toku postępowania o wydanie zezwolenia na import towarów rolno-spożywczych, a następnie przepadła na rzecz Skarbu Państwa stanowi dla spółki koszt uzyskania przychodu?
Pismo z dnia 13 lutego 2004 r. Izba Skarbowa w Gdańsku BI/005-0777/03 Czy kaucja, która została wpłacona przez spółkę w toku postępowania o wydanie zezwolenia na import towarów rolno-spożywczych, a następnie przepadła na rzecz Skarbu Państwa stanowi dla spółki koszt uzyskania przychodu?
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością występuje do Prezesa Agencji Rynku Rolnego o pozwolenie na import towarów rolno - spożywczych. Na podstawie art. 46 i 47 ustawy z dnia 26 września 2002 r. o administrowaniu obrotem towarami z zagranicą, o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie innych ustaw, w celu uzyskania pozwolenia wpłaca kaucję warunkującą uzyskanie pozwolenia. Po upływie terminu ważności pozwolenia i w zależności od stopnia wykorzystania pozwolenia, kaucja jest zwracana. Ponieważ jednak składając wniosek nie można przewidzieć, czy pozwolenie na import zostanie w pełni wykorzystane, zdarza się, że kaucja przepada na rzecz Skarbu Państwa.
Ocena prawna stanu faktycznego:
Zgodnie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 26 września 2002 r. o administrowaniu obrotem towarami z zagranicą, o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1572) osoba krajowa, która w ramach prowadzonej działalności zajmuje się obrotem towarami z zagranicą zobowiązania jest do uzyskania pozwolenia na ten obrót w przypadku, gdy przedmiotem obrotu są towary objęte:
kontyngentem, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 6 i 7;
automatyczną rejestracją, o ile został nałożony obowiązek uzyskania pozwolenia;
dopłatą do wywozu, w przypadku ubiegania się o uzyskanie tej dopłaty;
opłatą wywozową.
Udzielenie tego pozwolenia - jak stanowi art. 42 i 44 ww. ustawy - może być uzależnione od złożenia przez wnioskodawcę kaucji w określonej wysokości, która podlega zwrotowi w terminie 21 dni od dnia zwrotu udzielonego pozwolenia.
Jednocześnie jednak ustawodawca w treści art. 45-47 ustawy z 26 września 2002 r. postanowił, iż:
w przypadku wykorzystania udzielonego pozwolenia w wysokości co najmniej 95%, o ile zwrot tego pozwolenia nastąpił nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia upływu terminu jego ważności - kaucja podlega zwrotowi w całości
w przypadku wykorzystania udzielonego pozwolenia w wysokości do 95% kaucja, o ile zwrot tego pozwolenia nastąpił nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia upływu terminu jego ważności - kaucja podlega przepadkowi na rzecz Skarbu Państwa w stopniu równym różnicy między 95% wielkości, na jakie zostało udzielone pozwolenie, a stopniem faktycznego wykorzystania pozwolenia,
w przypadku:
niepełnego wykorzystania udzielonego pozwolenia, w wysokości nieprzekraczającej 5%;
niedokonania zwrotu udzielonego pozwolenia w terminie 2 miesięcy od dnia upływu terminu jego ważności;
wykorzystania udzielonego pozwolenia niezgodnie z przeznaczeniem, kaucja podlega przepadkowi w całości na rzecz Skarbu Państwa.
Pojęcie kaucji nie zostało definiowane, ani na gruncie przepisów ustawy z 26 września 2002 r. ani w przepisach prawa podatkowego. Natomiast z definicji zawartej w "Słowniku języka polskiego" wynika, ze kaucja to suma pieniężna, złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania.
Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl tego przepisu wydatek poniesiony przez podatnika zalicza się do podatkowej kategorii kosztów uzyskania przychodów, pod tym warunkiem, iż wydatek ten:
został poniesiony w celu uzyskania przychodu,
nie został zakwalifikowany w art. 16 ust. 1 tej ustawy do kategorii kosztów nieuznanych przez ustawodawcę za koszty uzyskania przychodów.
Ponieważ jednak kaucja jest gwarancją pieniężną prawidłowego wykonania umowy, to ze swej istoty stanowi świadczenie zwrotne. A zatem nie może zostać zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów, bowiem kosztem mogą być tylko wydatki o charakterze definitywnym. Kosztem nie mogą być wydatki podlegające zwrotowi w jakiejkolwiek formie.
Również Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach (wyrok z dnia 11 października 1995 r., sygn. akt SA/Ka 97/95, z dnia 20 marca 1996 r., sygn. akt SA/Ka 332/95, z dnia 28 listopada 1996 r., sygn. akt I SA/Kr 722/96, z dnia 20 maja 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 15/96) podkreśla, że podlegającej zwrotowi kaucji nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów.
W świetle powyższego, jeżeli osoba krajowa złożyła kaucję w związku z udzieleniem jej pozwolenia na obrót towarami z zagranicą, to wydatku poniesionego z tego tytułu nie może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie jej złożenia.
Jak wynika z cytowanego przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej wyżej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego bezpośredni związek z prowadzoną działalnością oraz to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.
Jak stwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyr. z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt SA/Lu 230/97, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzona działalnością gospodarczą, których celem jest osiągniecie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.
W związku z powyższym w przypadku utraty złożonej kaucji, Podatnik powinien rozważyć, czy utrata kaucji była spowodowana okolicznościami niezależnymi i niezawinionymi przez Niego. Jeżeli tak, to ta część kaucji, która uległa przepadkowi, może zostać zaliczona przez Podatnika w ciężar kosztów uzyskania przychodów, o ile Podatnik wykaże, że złożenie tej kaucji było działaniem racjonalnym i gospodarczo uzasadnionym z punktu widzenia prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej i miało na celu uzyskanie przychodu z tytułu obrotu towarami z zagranicą.