BI/005/0746/03 - Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych zakupionych z własnych środków ZFRON jako koszty uzyskania przychodów

Pytanie podatnika

1. Czy odpisy amortyzacyjne od środków trwałych zakupionych z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych stanowią koszty uzyskania przychodów?

2. Czy zaliczana do przychodów operacyjnych równowartość odpisów amortyzacyjnych od tych środków stanowi przychód podatkowy?

Stan faktyczny:

Podatniczka prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, posiadając status zakładu pracy chronionej.

Ze środków zgromadzonych na Zakładowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych Podatniczka zakupiła środki trwałe - niezbędne w pracy zatrudnionych osób niepełnosprawnych.

Eksploatując zakupione ze środków tego Funduszu środki trwałe, równolegle z księgowanymi w koszty uzyskania przychodów odpisami umorzeniowymi środków trwałych - Podatniczka zalicza do przychodów operacyjnych równowartość dokonanych umorzeń od tych środków.

Stan prawny:

Zasadniczym celem tworzenia zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych, w myśl postanowień art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.), jest finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków.

Szczegółowy katalog wydatków, na które mogą być przeznaczone środki z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, określa § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999 r. Nr 3, poz. 22). W punkcie 3 tegoż przepisu wymienia się m.in. wydatki na przygotowanie stanowisk pracy. Użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" świadczy o tym, że "podkatalog" wydatków nie jest zamknięty i tym samym pozycje w nim wymienione zostały podane przykładowo. Oznacza to, że zakład pracy chronionej ma prawo przeznaczyć środki tego Funduszu także na inny rodzaj wydatków związanych z przygotowaniem stanowiska pracy dla osoby niepełnosprawnej.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14. poz. 176 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem jak wynika z powyższych przepisów, aby koszt poniesiony przez podatnika mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być łącznie spełnione dwa warunki:

- wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu (musi istnieć bezpośredni związek przyczynowy między wydatkiem a przychodem),

- jednocześnie wydatek nie może być wymieniony w art. 23 ust. 1 ustawy jako nie uważany za koszt uzyskania przychodu.

Jednocześnie art. 22 ust. 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 ustawy. Należy bowiem zauważyć, że art. 23 ust. 1 ustawy nie pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niektórych odpisów amortyzacyjnych. Między innymi ustawodawca wyłączył możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów:

a) odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, dokonywanych według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy z 26 lipca 1991 r.),

b) odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych:

- nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu w naturze albo dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego,

- jeżeli przed dniem 1 stycznia 1995 r. zostały nabyte lecz nie zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

- oddanych do nieodpłatnego używania, z wyjątkiem nieruchomości - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania (art. 23 ust. 1 pkt 45a ustawy z 26 lipca 1991 r.).

Jednakże w sytuacji przedstawionej w pytaniu nie zachodzą okoliczności, o których mowa w powołanych przepisach art. 23 ust. 1 pkt 45 i 45a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

O zaistnieniu sytuacji o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy można byłoby mówić, gdyby te środki trwałe zostały zakupione np. ze środków finansowych otrzymanych z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Ponieważ w sytuacji, o której mowa w pytaniu, Podatniczka sfinansowała zakup środków trwałych z własnych środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych należącego do tego podmiotu - to należy uznać, że Podatniczka ma prawo zaliczać odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej.

Równowartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych od środków trwałych zakupionych ze środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Fundusz ten tworzony jest głównie ze zwracanego ZPChr podatku od towarów i usług, nie zaliczanego do kosztów uzyskania przychodów, a jak wynika z treści art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.