BI/005/0695/03 - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo oraz ustalenie wartości początkowej takiego aportu

Pytanie podatnika

1. Czy do aportu wnoszonego przez Podatnika do spółki z o.o. będzie miał zastosowanie art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. W jaki sposób powinna zostać ustalona wartość początkową tego aportu?

Stan faktyczny:

Osoba fizyczna - udziałowiec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - zamierza z posiadanej nieruchomości wydzielić geodezyjnie działkę i wybudować na niej halę produkcyjną wraz z budyniem biurowym. Zabudowaną nieruchomość Podatnik planuje wnieść jako aport do spółki.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 28-30 i art. 44 ust. 7e i 7f suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Pojęcie dochodu zostało zdefiniowane w art. 9 ust. 2 tej ustawy Zgodnie z treścią tego przepisu - dochód to nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, z zastrzeżeniami wymienionymi w tym przepisie.

W art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., dla celów podatku dochodowego wymienione zostały poszczególne źródła przychodów, z których dochody (przychody) podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z treścią pkt 7 tego przepisu, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych został zawarty przez ustawodawcę w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26.07.1991 r., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Stosownie do treści ustępu 1a tego przepisu, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Jak wynika z treści ust. 2 tego przepisu, przy ustaleniu wartości przychód, o których mowa ust. 1 pkt 9, stosuje się odpowiednio art. 19.

Udziały lub akcje obejmowane w spółkach kapitałowych mogą być pokryte wkładem pieniężnym lub wkładem niepieniężnym. Wkłady niepieniężne określa się mianem aportu. W przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest własność nieruchomości konieczne jest zawarcie odrębnej umowy w formie aktu notarialnego między spółką a wspólnikiem dla przeniesienia własności na rzecz spółki. Zgodnie bowiem z treścią art. 158 Kodeksu cywilnego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

W myśl art. 158 § 1 Kodeksu spółek handlowych, jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport) umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W przypadku zatem, gdy przedmiotem aportu nie jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to wówczas wniesienie aportu powoduje po stronie wnoszącego powstanie obowiązku podatkowego.

Zasady ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) - zostały określone w art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1e ustawy z dnia 26.07.1991 r., w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, w wysokości:

1. wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,

2. wartości:

a) nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

b) określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

c) określonej zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,

3. faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Z przedstawionego stanu faktycznego w niniejszej sprawie wynika, że przedmiotem wkładu niepieniężnego przy objęciu udziałów w Spółce z o.o., będzie prawo własności nieruchomości zabudowanej halą produkcyjna oraz budynkiem biurowym. A zatem przedmiotem opodatkowania z tego tytułu będzie dochód, tj. różnica między osiągniętym przychodem, którego wartość powinna zostać ustalona według zasad określonych w art. 19, a kosztami jego uzyskania, które powinny zostać ustalone według zasad określonych w cyt. art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r.

Jednocześnie w myśl art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się - w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia, za który uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Jeżeli jednak Podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, to wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia, przez biegłego, powołanego przez Podatnika (art. 22g ust. 8 ustawy z 26.07.1991 r.).

Dochód, ustalony w powyższy sposób, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem Podatnik, który osiągnie dochód z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, będzie zobowiązany, na podstawie art. 44 ust. 8 pkt 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r., wpłacić zaliczkę miesięczną, w wysokości 19% dochodu, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym uzyska dochód, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego. W terminie płatności zaliczki Podatnik będzie zobowiązany złożyć do urzędu skarbowego deklarację PIT-13. Po zakończeniu roku podatkowego, dochód uzyskany z tego tytułu Podatnik będzie zobowiązany wykazać w rocznym zeznaniu podatkowym wraz z innymi dochodami uzyskanymi w danym roku.