BI/005/0623/03 - Czy nie zamortyzowana część poniesionych nakładów inwestycyjnych w obcych środkach trwałych i nie zwrócona Podatnikowi przez kolejnego najemcę budynku, stanowi dla niego koszty uzyskania przychodów?

Stan faktyczny:

Podatnik dzierżawił na podstawie umowy zawartej na czas nie określony budynek, wykorzystywany przez niego na cele biurowe w prowadzonej działalności gospodarczej.

Za zgodą właściciela budynku Podatnik poniósł znaczne nakłady inwestycyjne, związane z przystosowaniem budynku do prowadzonej działalności gospodarczej, zakwalifikowane przez niego jako inwestycje w obcych środkach trwałych.

Po kilku latach używania budynku i dokonywania w tym czasie od poniesionych nakładów inwestycyjnych odpisów amortyzacyjnych - Podatnik rozwiązał z właścicielem umowę najmu i za jego zgodą odsprzedał poczynione nakłady inwestycyjne kolejnemu użytkownikowi budynku.

Otrzymana zapłata za poniesione nakłady inwestycyjne oraz dokonane odpisy amortyzacyjne nie pokrywają całości poniesionych kosztów, związanych z adaptacją budynku na cele biurowe.

Stan prawny:

Podstawę materialnoprawną przedstawionego stanu faktycznego regulują przepisy art. 14 ust. 2 pkt 1 i art. 14 ust. 3 pkt 3a odnośnie przychodów w działalności gospodarczej oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 i art. 22a - 22o odnośnie kosztów uzyskania przychodów - ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem przychodów z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu związanego z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Jednakże w myśl art. 14 ust 3 pkt 3a tej ustawy do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów między innymi wydatków na:

Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zasady amortyzacji środków trwałych, w tym także inwestycji w obcych środkach trwałych uregulowane zostały przez przepisy art. 22a - 22o ustawy z 26 lipca 1991 r.

Zgodnie z art. 22a ust. 2 pkt 1 tej ustawy amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych".

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera legalnej definicji "inwestycji w obcych środkach trwałych", a jedynie w art. 22g ust. 7 reguluje sposób ustalania ich wartości początkowej, odsyłając do zasad ogólnych ustalania wartości początkowej środków trwałych zawartych w ust. 3 - 5 tego artykułu.

Przepisy ustawy z 26 lipca 1991 r. w art. 22j nadają podatnikowi przywilej samodzielnego ustalenia stawki amortyzacyjnej dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych. Jednak dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. Natomiast dla pozostałych inwestycji w obcych środkach trwałych okres amortyzacji ustala się z uwzględnieniem minimalnego okresu amortyzacji (z wyłączeniem samochodów osobowych ulepszonych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji).

Z przedstawionego stanu faktycznego i odpowiadającego mu stanu prawnego można wywieźć, że inwestycją w obcych środkach będą w tym przypadku nakłady Podatnika na nie stanowiący jego własności środek trwały (budynek), w tej części, w której spowodowały jego ulepszenie, tj. na przebudowę, rozbudowę, modernizację i adaptację do własnych potrzeb podatnika. Nakłady w części dotyczącej remontu stanowią bieżące koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Nakłady na ulepszenie nie stanowiącego własności Podatnika środka trwałego jako inwestycja w obcych środkach trwałych są swego rodzaju środkiem trwałym i podlegają odpisom według indywidualnych stawek amortyzacyjnych, jednak rozpisanych na okres nie krótszy niż 10 lat.

Jest oczywistym fakt, iż rozwiązując umowę najmu przed upływem tego okresu Podatnik nie odniesie w koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków poprzez odpisy amortyzacyjne.

Także po zakończeniu umowy nie może kontynuować amortyzacji, bowiem przedmiotowy "środek trwały" nie będzie już wykorzystywany w prowadzonej działalności.

W takim przypadku jedyną formą rekompensaty dla Podatnika może być zwrot poniesionych wydatków. Ponieważ w wyniku adaptacji wynajętej nieruchomości dochodzi zwykle do ulepszenia przedmiotu najmu, korzyść z tego tytułu ma również właściciel nieruchomości. Dlatego z reguły decyduje się on partycypować w kosztach tego ulepszenia, zwracając część lub nawet całość poniesionych przez najemcę nakładów po zakończeniu najmu. Jest on zresztą do tego zobowiązany przez kodeks cywilny. Zgodnie bowiem z art. 776 k.c. po rozwiązaniu umowy najmu wynajmującemu służy prawo wyboru między zatrzymaniem ulepszeń za zapłatą kwoty odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu a żądaniem przywrócenia stanu poprzedniego.

W sytuacji, gdy wynajmujący zdecyduje się zatrzymać ulepszenia za odpowiednią zapłatą, nie można mówić o powstaniu po jego stronie jakiegokolwiek przychodu, od którego trzeba by zapłacić podatek. Przychód ten może jednak powstać po stronie najemcy, który otrzymuje zwrot poniesionych wydatków w wysokości przekraczającej nie zamortyzowaną część poniesionych nakładów na ulepszenie obcego środka trwałego.

Zatem odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż uzyskany przez Podatnika częściowy zwrot - przez nowego użytkownika budynku - poniesionych przez niego nakładów inwestycyjnych, zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy z 26 lipca 1991 r. nie stanowi dla niego podlegającego opodatkowaniu przychodu z działalności gospodarczej, jednocześnie jednak ta część wydatków na ulepszenie obcego środka trwałego, która nie została zamortyzowana i nie zwrócona Podatnikowi przez nowego użytkownika lokalu - nie stanowi w tym przypadku kosztu uzyskania przychodu, w myśl bowiem zapisu art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, dokonanych według zasad określonych w art. 22a - 22o, a więc również od inwestycji w obcych środkach trwałych, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.