BI/005/0529/03 - Czy przejęte zobowiązania spółka powinna była uwzględnić przy wyliczeniu wartości początkowej firmy, a co za tym idzie przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych?

Ocena prawna stanu faktycznego:

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztem uzyskania przychodów są koszty po-niesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1., przy czym - jak stanowi to art. 15 ust. 8 tej ustawy - kosztem uzyskania przychodów są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W treści art. 16g ust. 2 i ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ustawodawca określił sposób ustalenia wartości początkowej firmy oraz łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przy czym brzmienie tych przepisów ulegało zmianie w poszczególnych latach. I tak:

W myśl art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1991 r. - w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku - wartość początkową firmy stanowiła dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów, w za-mian za wkład niepieniężny, a sumą wartości rynkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia nabycia, przyjęcia do korzy-stania albo wniesienia do spółki, powiększoną o łączną wartość składników zwiększających aktywa nabywcy a nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi z dnia nabycia, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Natomiast w art. 16g ust. 10 ustawodawca postanowił, że w razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania lub wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

Z treści powyższych przepisów, w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku, wyraźnie wynikało, iż do obliczenia obu ww. wartości przyjmowało się wyłącznie składniki mienia występujące po stronie aktywów - tj. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz wartość składników mienia niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Oznacza to, iż w rachunku nie uwzględniało się zobowiązań występujących po stronie pasywów.

Z dniem 1 stycznia 2001 r. treść art. 16g ust. 2 i ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. uległa zmianie (zmiana ta została wprowadzona nowelą z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Dz. U. Nr 60, poz. 700).

W myśl art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku - wartość początkową firmy stanowiła dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Z kolei art. 16g ust. 10 tej ustawy stanowił, że w razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatne-go korzystania lub wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

Zgodnie zatem z nowym brzemieniem tych przepisów pojęcie "składniki majątkowe" odnosiło się wyłącznie do aktywów podatnika. Tym niemniej na wartość składników majątkowych wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części miały wpływ przejęte przez podatnika zobowiązania związane z tymi składnikami majątkowymi.

W świetle powyższych przepisów podatnik, nabywając po 31 grudnia 2000 r. w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, przy ustalaniu wartości firmy oraz łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych miał możliwość uwzględnienia wyłącznie zobowiązań związanych z poszczególnymi środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Możliwość taka nie istniała - co Ministerstwo Finansów wielokrotnie podkreślało m.in. w odpowiedziach na interpelacje poselskie - w brzmieniu przepisów obowiązujących w 2000 roku (patrz odpowiedź z 4 lutego 2002 r. na interpelację Nr 184 oraz z 3 czerwca 2002 r. i z 3 października 2002 r. na interpelację Nr 1283).

Powyższe przepisy - w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 - obowiązywały również w roku 2002, a uległy zmianie dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r.

Ponieważ odpisów amortyzacyjnych - w myśl postanowień art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - dokonuje się od wartości początkowej wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten lub wartość przyjęto do używania - istotnym jest określenie momentu przyjęcia przez Spółkę tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych do używania i ujawnienia ich w ewidencji, bowiem: