BI/005-0522/03 - Czy w przedstawionym stanie faktycznym: 1. Dochody z pracy wykonywanej przez Podatnika w Szwajcarii podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 2. w deklaracji PIT-11 za 2002 r. płatnik powinien wykazać wszystkie dochody ze stosunku pracy uzyskane przez Podatnika w roku 2002?

Podatnik - posiadający miejsce zamieszkania w Polsce - w 2002 roku był zatrudnionym w Spółce z o.o. na podstawie umowy o pracę. Pracę tę Podatnik świadczył w Polsce. W trakcie r. kalendarzowego pracodawca oddelegował Go - w ramach delegacji służbowych - do pracy w Szwajcarii; w delegacji Podatnik przebywał 312 dni, w tym 220 dni roboczych. Pracodawca nie posiadał w Szwajcarii zakładu ani stałej placówki.

Z tytułu świadczonej pracy Podatnik otrzymywał od swojego pracodawcy: wynagrodzenie w walucie polskiej oraz diety we frankach szwajcarskich. Pracodawca ponosił również za pracownika koszty zakwaterowania (wynajęcia mieszkania).

W informacji o uzyskanych przez pracownika dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za okres od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2002 r. - PIT-11, płatnik (pracodawca) w poz. 1 część E.1. wykazał przychody pracownika z wynagrodzenia ze stosunku pracy uzyskany w Polsce, natomiast w poz. 10 część E.1. wynagrodzenie wypłacone w czasie pobytu pracownika w zagranicznej podróży służbowej trwającej w r. podatkowym ponad 183 dni, następnie w poz. "Razem" zsumował powyższe przychody.

Ocena prawa stanu faktycznego:

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym w r. 2002 - osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub których czasowy pobyt w Rzeczypospolitej Polskiej trwa w danym r. podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z postanowieniami art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Pojęcie dochodu zostało skonkretyzowane poprzez zawartą w art. 9 ust. 2 tej ustawy ogólną klauzulę pojęcia dochodu - rozumianą jako nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w r. podatkowym, z zastrzeżeniami wymienionymi w tym przepisie.

Wśród dochodów wolnych od podatku dochodowego wymienionych w treści art. 21 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, iż wolne od podatku dochodowego są dochody osób fizycznych, o których mowa w art. 3, ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi (art. 21 ust. 1 pkt 33 tej ustawy).

W myśl postanowień art. 15 ust. 1 Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisana w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 22 poz. 92), pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (w tym przypadku w Polsce) osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (w Polsce), chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie (w Szwajcarii). Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (w Szwajcarii).

W myśl ust 2 powołanego artykułu 15 cytowanej konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (w tym przypadku w Polsce) osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie (w Szwajcarii), podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie (w Polsce), jeżeli:

Przy czym przesłanki wyżej wymienione muszą występować równocześnie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Podatnik w roku 2002 miał miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Jednocześnie jednak z uwagi na fakt, że Podatnik przebywał w Szwajcarii przez okres przekraczający łącznie 183 dni, a pracodawca nie posiadał w Szwajcarii zakładu ani stałej placówki, to dochody uzyskane przez Podatnika w tym r. z pracy w Szwajcarii były w Polsce wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści § 1 pkt 4 lit. e) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2001 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Nr 153, poz. 1755) - informację o uzyskanych przez podatnika dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy płatnik wykazuje w deklaracji PIT-11, której wzór został określony w załącznik Nr 22 do tego rozporządzenia. Na stronie 2 tej deklaracji ustawodawca zawarł informację, że w kwocie przychodów nie uwzględnia się przychodów wolnych od podatku na podstawie art. 21 i 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego, płatnik (pracodawca) w deklaracji PIT-11 za 2002 rok powinien wykazać tylko te przychody z tyt. wynagrodzenia za pracę, które podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 23 umowy z 2 września 1991 r. realizując jej postanowienia Polska unika podwójnego opodatkowania dochodów z pracy najemnej oraz z majątku w ten sposób, że:

Podobne postanowienia zostały zapisane przez ustawodawcę w treści art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak bowiem wynika z tego przepisu jeżeli podatnik oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym osiąga również dochody ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 33 lub pkt 66, podatek dochodowy określa się w następujący sposób:

A zatem składając zeznanie roczne o wysokości osiągniętego w roku 2002 dochodu Podatnik dla obliczenia wysokości podatku zobowiązany był jednak przyjąć dochód uzyskany w Szwajcarii (zwolniony w Polsce z opodatkowania) do ustalenia stawki podatkowej, według której należało opodatkować tę część dochodu, która podlegała w Polsce opodatkowaniu.