BI/005-0463/03 - Czy wydatki poniesione przez Studium na dofinansowanie opublikowania książki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów z tytułu reprezentacji i reklamy?

Podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, o nazwie Studium Szkolenia Specjalistycznego przekazał wydawnictwu kwotę pieniężną na pokrycie kosztów przygotowania do druku książki. Wpłata została udokumentowana fakturą. Fakt dofinansowania tych kosztów będzie opublikowany wraz z pełną nazwą Studium na stronie redakcyjnej książki. Książka zostanie wydana w ilości 500 egz. i rozprowadzona poprzez sieć dystrybucyjną wydawnictwa do odbiorców indywidualnych, bibliotek oraz ogólnokrajowej sieci sprzedaży w księgarniach naukowych. Ponadto treści zawarte w tej książce będą wykorzystywane w działalności szkoleniowej Studium.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w r. podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Pojęcie kosztów uzyskania przychodów zostało zdefiniowane w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z treści powyższego przepisu wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w art. 23 tej ustawy, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w realnym związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, nie wyłączając tych które związane są pośrednio z uzyskiwanymi przychodami, służąc między innymi zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Do takich kosztów pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami zaliczają się koszty ponoszone na reprezentację i reklamę. Kosztów tych z reguły nie można przypisać konkretnym przychodom jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów. Nie mniej jednak przedsiębiorca ponosi je mając na uwadze potrzebę kreowania odpowiedniej pozycji rynkowej firmy i oferowanych towarów czy usług. Z uwagi jednak na użyty w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. zwrot "w celu", wydatki te nogą zostać zaliczone do kategorii kosztów uzyskania przychodów przede wszystkim wówczas gdy:

Ponieważ w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. nie zostały zdefiniowane pojęcia "reklamy" i "reprezentacja" w orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach Ministerstwa Finansów powszechnie stosuje się wykładnię językową tych pojęć. W słowniku języka polskiego PWN pod redakcją Mieczysława Szymczaka (PWN 1995 r.) pojęcia te zostały zdefiniowane następująco: Reklama to - rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję; środki (np. plakaty, napisy, ogłoszenia itp.) służące temu celowi; Reprezentacja to - okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Transponując powyższy zakres semantyczny tych pojęć na grunt prawa podatkowego należy stwierdzić, że w pojęciu wydatków na reklamę mieszczą się te wydatki, które ponosi między innymi przedsiębiorca świadczący usługi szkoleniowe ale tylko wówczas gdy jednocześnie z nazwą podaje do wiadomości dane o miejscu, rodzaju i możliwościach nabycia świadczonych usług. W pojęciu zaś reprezentacji mieszczą się te wydatki, które ponosi w celu kształtowania właściwego wizerunku prowadzonej działalności, nie wyłączając dobrej kondycji finansowej.

Z przedstawionego w zapytaniu stanu faktycznego wynika, że Studium w zamian za przekazanie kwoty pieniężnej na pokrycie kosztów przygotowania do druku książki zapewniło sobie opublikowanie w książce informacji o swej nazwie. W takim przypadku można uznać, że wydatki zostały poniesione na szczególną formę reklamy i reprezentacji, zwaną powszechnie sponsoringiem, gdyż w Słownika wyrazów obcych (wyd. PWN, 1995) sponsoring oznacza bowiem "finansowanie czegoś, często w zamian za reklamowanie własnej działalności", pod tym jednak warunkiem, iż w zamian za przekazane środki pieniężne zostanie zamieszczona nie tylko nazwa Studium ale również pozostałe dane, mieszczące się w powyższym zakresie pojęcia reklamy. Zamieszczenie tylko nazwy bez danych wskazujących na reklamę działalności Studium będzie skutkowało uznaniem, iż umowa z wydawnictwem nie miała charakteru świadczenia wzajemnego, a więc była umową darowizny, za którą w myśl art. 888 Kodeksu cywilnego uważa się taką umowę w której darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Z przedstawionego w zapytaniu stanu faktycznego wynika również, że książka na której przygotowanie do druku został poniesiony wydatek zostanie rozprowadzona poprzez sieć dystrybucyjną wydawnictwa do odbiorców indywidualnych, bibliotek oraz ogólnokrajowej sieci sprzedaży w księgarniach naukowych. Jeżeli więc w książce zostaną przedstawione dane mieszczące się w przedstawionym powyżej pojęciu reklamy, to wówczas będzie można uznać, że będą to wydatki na reklamę i reprezentację publiczną, nie podlegające limitowaniu. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodu, chyba że reklama jest prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. W słowniku języka polskiego PWN pod redakcją Mieczysława Szymczaka (PWN 1995 r.) przez pojęcie publiczny uważa się dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich; związany z jakimś urzędem, z jakąś instytucją itp.; ogólny, powszechny, społeczny, nieprywatny»Transponując również zakres semantyczny tego pojęcia na grunt prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż użyty w tym przepisie zwrot "publicznie w inny sposób" oznacza, iż o charakterze publicznym reprezentacji reklamy nie decyduje tylko miejsca ale przede wszystkim adresat do którego jest skierowana, czyli anonimowy odbiorca lub bliżej nieokreślona zbiorowość ludzi, jak w przedstawionym w zapytaniu słuchaczy szkoleń, czytelników w bibliotekach czy nabywców w księgarniach.

W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym podatnikowi jako wspólnikowi Studium Szkolenia Specjalistycznego będzie przysługiwało prawo ujęcia wydatków na sponsoring w koszty uzyskania przychodów, jako wydatków na reprezentację i reklamę publiczną, a więc nie podlegającą limitowi określonemu w art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. tylko wówczas gdy informacja zamieszczona w książce, będzie zawierała prócz nazwy Studium pozostałe dane definiujące pojecie reklamy.