BI/005/0417/04 - Składki ZUS pracownika opłacane w całości przez pracodawcę.

Stan faktyczny

Spółka z o.o. w 2004 r. zatrudnia pracowników, którzy świadczą pracę na terenie Niemiec. Wynagrodzenia tych pracowników podlegają opodatkowaniu w Niemczech. Natomiast w kraju spółka finansuje z własnych środków w całości (tj. również w części dotyczącej pracownika) składki na ubezpieczenie społeczne tych pracowników.

Pytania płatnika

1. Czy wartość świadczenia, wynikająca z faktu opłacenia przez spółkę składek na ubezpieczenie społeczne w części dotyczącej pracownika, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2. W jakiej formie dochód ten powinien być przez płatnika rozliczony?

Odpowiedź

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 ze zm.) obowiązkowo ubezpieczeniom społecznym podlegają osoby fizyczne, które na obszarze Polski są pracownikami. Na równi z zatrudnieniem na obszarze Polski uważa się zatrudnienie obywateli polskich za granicą w polskich przedstawicielstwach dyplomatycznych i urzędach konsularnych, w stałych przedstawicielstwach przy ONZ i innych misjach lub misjach specjalnych, a także w innych polskich placówkach, instytucjach lub przedsiębiorstwach, chyba że umowy międzynarodowe stanowią inaczej (art. 8 ust. 14 ustawy).

Oznacza to, że pracownicy wysłani czasowo do pracy na obszar innego kraju (np. Niemiec) podlegają polskim przepisom prawnym w zakresie ubezpieczeń społecznych.

Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników, również tych zatrudnionych czasowo za granicą, stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych osiągany przez pracownika u pracodawcy z tytułu pozostawania w stosunku pracy (art. 18 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy), z wyłączeniem wynagrodzenia za czas choroby oraz zasiłków. Podstawy wymiaru nie stanowią również składniki przychodu wymienione enumeratywnie w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. Nr 161, poz. 1106 ze zm.). Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników wyłączona została część wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą w polskich zakładach pracy, odpowiadająca równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób, stanowiący podstawę wymiaru składek, nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej.

Przychody pracownika osiągane w walutach obcych, stanowiące podstawę wymiaru składek, przelicza się na złote w sposób przyjęty w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 ze zm.) składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników finansują z własnych środków, w równych częściach, ubezpieczeni i płatnicy składek.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl postanowień art. 4a ustawy z 26 lipca 1991 r. powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 umowy z 18 grudnia 1972 r. zawartej między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1975 r. Nr 31, poz. 163 ze zm.) pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie osiąga z pracy najemnej, mogą być opodatkowane tylko w tym państwie, chyba że wykonuje pracę w drugim umawiającym się państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, wówczas osiągnięte za nią wynagrodzenia mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.

Zaś art. 19 tej umowy stanowi, że niewymienione wyraźnie w poprzednich artykułach dochody osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie umawiającym się mogą być opodatkowane tylko w tym państwie.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ustawy z 26 lipca 1991 r. przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do zapisu art. 12 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W orzecznictwie i doktrynie przyjęto, że do wynagrodzeń i innych świadczeń pracowniczych zaliczają się te, które są bezpośrednio związane ze stosunkiem pracy i które może otrzymać tylko ten podatnik, którego z pracodawcą łączy stosunek pracy.

W myśl wyżej powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opłacenie składki na ubezpieczenie społeczne za pracownika spowoduje powstanie po jego stronie przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

W umowie z 18 grudnia 1972 r. zawartej między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku nie wyszczególniono tego rodzaju dochodu, wobec tego - zgodnie z art. 19 tej umowy - będzie on podlegał opodatkowaniu w miejscu zamieszkania podatnika. Zatem w sytuacji, gdy pracodawca opłaca za pracownika świadczącego pracę na terenie Niemiec składkę na ubezpieczenie społeczne, jest on zobowiązany od wartości tego świadczenia odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad jak ze stosunku pracy. Pracownik zaś ma obowiązek wykazać ten dochód w rocznym zeznaniu podatkowym.