BI/005-0061/04 - Nabycie programu komputerowego od kontrahenta zagranicznego.

Pytanie podatnika

Czy Spółka zakupując na przedstawionych warunkach egzemplarz programu komputerowego będzie zobowiązana pobrać zryczałtowany podatek na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a oraz art. 26 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

Spółka akcyjna zamierza zakupić od zagranicznego kontrahenta egzemplarz programu komputerowego z prawem skopiowania tego programu na twardy dysk, sporządzenia kopii archiwalnej oraz wykorzystania programu do własnego użytku. Spółka nie nabędzie jakichkolwiek praw autorskich do tego programu, a także prawa do jego dystrybucji oraz świadczenia za jego pomocą usług na rzecz osób trzecich. Nabyty program zostanie bezpośrednio zainstalowany na twardym dysku, bez przekazania tego programu na nośniku. Za nabycie tego egzemplarza programu Spółka przekaże kontrahentowi umówioną należność.

Ocena prawna stanu faktycznego:

W stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatek dochodowy ustala się w wysokości 20% przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu od przychodów między innymi z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw (art. 21 ust. 1 pkt 1).

Przepisów powyższych nie stosuje się, jeżeli umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę, stanowi inaczej (art. 21 ust. 2a).

Wykładnia gramatyczna nakazuje powyższą normę prawną odczytywać w ten sposób, że należności wypłacane przez polskie podmioty na rzecz podmiotów zagranicznych z tytułu transakcji, których przedmiotem jest oprogramowanie komputerowe, jako dochody z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 21 ust. 1:

- zawsze gdy podatnik (rezydent) uzyskujący tego rodzaju dochody mieszka (w przypadku osoby fizycznej) lub ma siedzibę (w przypadku osoby prawnej) w kraju, z którym Polska nie podpisała umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu, oraz

- wówczas gdy nie stanowią inaczej postanowienia umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawartej z krajem, na którego terytorium podatnik (rezydent) ma siedzibę (miejsce zamieszkania).

Bez względu na to czy zostało to literalnie stwierdzone w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy też nie, należności wypłacane za użytkowanie lub prawo do użytkowania oprogramowania komputerowego są zaliczane do należności licencyjnych. Wynika to z następującego stanu prawnego:

Jeżeli umowa u unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o tym wprost należy mieć na uwadze, iż zgodnie z powszechnie przyjętym stanowiskiem wyrażonym w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (pkt 13.1 Komentarza do art. 12 - wersja z 2000 r.), oprogramowanie komputerowe, o ile ustawodawstwo wewnętrzne dotyczące praw autorskich bezpośrednio tego nie stanowi, ma być traktowane jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo wewnętrzne nie stanowi inaczej, najwłaściwsze jest traktowanie programu komputerowego jak dzieła naukowego.

W powyższym rozumieniu oprogramowanie komputerowe jest traktowane, co do zasady, jako dzieło literackie również w rozumieniu ustawodawstwa polskiego. Zgodnie bowiem z art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 z późn. zm.) programy komputerowe podlegają ochronie jak dzieła literackie.

Jednakże w przypadku umów licencyjnych nie następuje przeniesienie majątkowych praw autorskich do programu komputerowego, gdyż przedmiotem tych umów jest prawo do korzystania z programu komputerowego, na określonych polach eksploatacji, wymienionych w art. 74 i 75 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przedmiotem licencji może być zatem prawo do powielania i publicznego rozpowszechniania programów komputerowych, jak również prawo ich modyfikacji czy publicznej prezentacji.

Również w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania za należności licencyjne uważa się te kwoty, które są wypłacane za użytkowanie lub prawo do użytkowania dzieła literackiego lub naukowego, niezależnie od tego, czy są one zarejestrowane we właściwych rejestrach państwowych oraz bez względu na to, czy są to zwykłe opłaty dokonane w wyniku umów licencyjnych, czy też kwoty wypłacane z tytułu odszkodowania, za bezprawne kopiowanie lub naruszanie takich praw.

Tym samym tylko zapłata za przeniesienie całości praw autorskich do programu komputerowego i z których dochód kwalifikowany jest jako dochód z kapitałów oraz sprzedaż produktu jakim jest program komputerowy (często z pewnymi ograniczeniami co do jego wykorzystania), z którego dochód traktowany jest jako zysk przedsiębiorstwa zbywającego nie może być uważana za należność licencyjną w rozumieniu tych umów.

W przypadku zaś gdy płatności są dokonywane w związku z nabyciem części praw do programu komputerowego (bez przeniesienia przez sprzedającego ich całości) za należności licencyjne uznaje się te płatności, które są dokonywane z tytułu udzielenia praw do użytkowania programu w sposób, który bez tego rodzaju zezwolenia stanowiłby naruszenie praw autorskich.

Natomiast samo skopiowanie programu na twardy dysk lub do pamięci operacyjnej bądź sporządzenie kopii zapasowej mające na celu jedynie umożliwienie prawidłowego korzystania w ramach własnego użytku nie skutkuje uznanie płatności za należność licencyjną. Również nabycie egzemplarza programu komputerowego z jednoczesnym prawem do jego skopiowania na określoną liczbę stanowisk nie będzie skutkowało uznanie, iż mamy do czynienia z należnościami licencyjnymi.

W powyższym stanie faktycznym i prawnym, jeżeli z umowy sprzedaży egzemplarza programu komputerowego nie będzie wynikało, że Spółka dokonała zapłaty z tytułu przeniesienia na Spółkę własności wszelkich praw do tych programów, a jedynie zapłaty za użytkowanie lub prawo do użytkowania tych programów, to zachodzą przesłanki do objęcia tych transakcji zryczałtowanym podatkiem dochodowym określonym w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. i tym samym Spółka ma obowiązek jako płatnik do pobrania z tytułu tych transakcji zryczałtowanego podatku dochodowego w myśl art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Przy czym podatek dochodowy od tych należności pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu, o ile umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę lub miejsce zamieszkania, nie reguluje tej kwestii odmiennie. W takim też przypadku, aby płatnik mógł skorzystać z postanowień danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, musi uzyskać od odbiorcy należności dokument wystawiony przez administrację podatkową odbiorcy należności za oprogramowanie (certyfikat rezydencji podatkowej) potwierdzający, że jest on rezydentem podatkowym danego kraju, podlegającym w tym kraju opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, czyli nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w tym kraju.

Ponadto Spółka winna mieć na uwadze, że wypłacając należności osobie zagranicznej należy każdorazowo mieć na uwadze postanowienia konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę. W zależności od klasyfikacji wypłacanych należności, umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę z krajem siedziby lub miejsca zamieszkania odbiorcy takiej należności (krajem rezydenta), może inaczej określać obowiązek podatkowy.