BD-P/423/4/05/Z - Różnice kursowe powstałe w wyniku wzajemnych potrąceń z kontrahentem zagranicznym.

Z przedstawionego przez Spółkę we wniosku stanu faktycznego wynika, iż pozostaje Ona z zagranicznymi kontrahentami w stałych stosunkach gospodarczych, polegających na dokonywaniu na ich rzecz sprzedaży oraz dokonywania od tych podmiotów transakcji zakupowych.

W wyniku przedmiotowych transakcji powstają wzajemne wierzytelności spełniające przesłanki określone w przepisie art. 498 Kodeksu cywilnego, które podlegają rozliczeniu w formie kompensaty - wzajemnego potrącenia wierzytelności.

Podatnik posiada w tym zakresie stosowne porozumienia w sprawie potrącania wzajemnych wierzytelności, zawarte zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 141, poz. 1178 z późn. zm.).

W związku z powyższym, Podatnik zwrócił się z zapytaniem, czy powstałe w ten sposób różnice kursowe stanowią koszty bądź przychody podatkowe?

Zdaniem Spółki, w wyniku dokonania wzajemnych kompensat z kontrahentami zagranicznymi powstają różnice kursowe zarówno w ujęciu finansowym (rachunkowym), jak i w ujęciu podatkowym.

Postanowieniem z dnia 17 marca 2005 r. Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego uznał za nieprawidłowy pogląd Podatnika wyrażony we wniosku z dnia 7 lutego 2005 r.

Organ podatkowy, powołując przepisy art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), uznał, iż Podatnik uprawniony jest do ujęcia w przychodach i kosztach uzyskania przychodów ekonomicznych skutków zmiany kursów walut w stosunku do złotego, powstałych między dniem uzyskania przychodów, a dniem jego faktycznego otrzymania oraz między dniem zarachowania kosztu a dniem zapłaty, w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznego transferu środków pieniężnych. Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, że różnice kursowe powstałe między dniem uzyskania przychodu, bądź dniem zarachowania kosztu, a dniem kompensaty należności (zobowiązań), jako różnice niezrealizowane, mogą zostać uwzględnione jedynie w rachunku bilansowym, natomiast w świetle przepisów podatkowych nie mogą być zaliczone do przychodów bądź kosztów podatkowych.

Na postanowienie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego Spółka złożyła zażalenie zarzucając, iż:

Po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółki, postanowienia Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego oraz zażalenia Spółki, stwierdzam:

Stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W przepisie art. 12 ust. 3 ww. ustawy stanowi się m.in., że jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu.

Rozliczenie natomiast różnic kursowych w kosztach podatkowych reguluje przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do którego koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote polskie według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztu.

W przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest ustalenie, czy w sytuacji, gdy wzajemne rozrachunki następują w formie kompensaty, powstają różnice kursowe stanowiące przychody podatkowe lub koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem organu odwoławczego, ze wskazanych powyżej przepisów wynika, że prawo do podwyższenia albo obniżenia przychodów lub kosztów uzyskania przychodów o różnice wynikające z różnych kursów walut pomiędzy dniem faktycznego otrzymania należności a dniem ich uzyskania, lub zapłaty zobowiązań, a dniem ich zarachowania, istnieje wyłącznie w przypadku dokonania zapłaty w pieniądzu.

Potrącenie (kompensata) jest niewątpliwie formą likwidacji istniejącego stosunku prawnego prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Wskutek potrącenia wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej (art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego).

W wyniku potrącenia nie dochodzi jednak do efektywnej zapłaty dokonanej w pieniądzu. Potrącenie, pomimo, iż dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju nie prowadzi do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, co skutkuje zaspokojeniem wierzyciela i pozwala osiągnąć cel zobowiązania. Nie można jednak uznać, że kompensata jest związana z finansowymi operacjami skutkującymi, w ujęciu kasowym, zmniejszeniem lub wzrostem wartości waluty.

W omawianych sytuacjach, rozliczenia z kontrahentem zagranicznym nastąpiły w formie kompensaty, a zatem nie powstały różnice kursowe mające wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie zachodzi więc potrzeba wyceny wierzytelności podlegających potrąceniu według kursu obowiązującego w dniu przeprowadzenia tej operacji.

Z uwagi na powyższe, zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał w rozpatrywanej kwestii prawidłowej interpretacji przepisów art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Wnosząc zażalenie na ww. postanowienie Strona na poparcie swojego stanowiska wskazuje na wyrok NSA z dnia 21 września 1999 r., sygn. akt I SA/Bk 742/98 (niepublikowany). Należy jednak zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest także pogląd, zgodnie z którym podatkowe różnice kursowe powstają przy realizowaniu wzajemnych świadczeń jedynie drogą faktycznych płatności, np. w wyroku z dnia 30 sierpnia 1995 r., sygn. akt III SA 71/95 (publ. w syst. Lex) NSA stwierdził, cyt: "skoro umowy były umowami barterowymi, charakteryzującymi się tym, że wprawdzie wartość ich wyraża się w walutach obcych, lecz wzajemne świadczenia realizowane były w naturze, a nie w drodze faktycznych płatności w tych walutach, to przepisy ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczące rozliczania różnic kursowych dla celów podatkowych, nie mogą mieć zastosowania."

Spółka zarzuca również, iż przedstawiona w postanowieniu interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego jest sprzeczna z pismem Ministerstwa Finansów z dnia 7 czerwca 1995 r. znak: PO 4/BA-722-341/95, a także ze stanowiskiem Izby Skarbowej w Zielonej Górze zawartym w piśmie z dnia 6 kwietnia 2004 r., sygn. I-1/423/25/04.

Ustosunkowując się do powyższego, organ odwoławczy stwierdza, iż:

Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 6 lipca 2004 r. nr PB 4/KGK - 8214 - 2501/03 - 116/04 jednoznacznie wypowiedziało się, iż prawo do podwyższenia lub obniżenia przychodów lub kosztów podatkowych o różnice wynikające z różnych kursów walut pomiędzy dniem faktycznego otrzymania należności a dniem ich uzyskania, lub zapłaty zobowiązania, a dniem ich zarachowania istnieje wyłącznie w przypadku transferu środków pieniężnych.

Natomiast informacja Izby Skarbowej w Zielonej Górze, zawarta w ww. piśmie, wyraża jedynie stanowisko tego organu odnośnie kwalifikacji prawnej dotyczącej przedmiotowej kwestii. Nie stanowi ona jednak rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy podatkowej, która może nastąpić jedynie w drodze decyzji wydanej po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Dlatego też, informacja ta nie może mieć wpływu na prawidłowość wyliczenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych przez Spółkę (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2003 r., sygn. akt I SA/Po 219/02).

Wypowiadając się odnośnie zarzutu, iż organ podatkowy naruszył cyt. "konstytucyjną zasadę "równego traktowania podatnika", stwierdzam, że zarzut ten jest bezzasadny.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 17 marca 2005 r. Nr ZD/423-25/05, nie stwierdził bowiem jak podnosi Strona, że kompensata wzajemnych należności jest tożsama z punktu widzenia przepisów obowiązującego prawa z zapłatą zobowiązań w formie pieniężnej za pośrednictwem banku. Organ pierwszej instancji wywiódł jedynie na podstawie omówionych wcześniej przepisów art. 12 i art. 15 ustawy podatkowej, iż powstałe, w przedstawionym przez Spółkę stanie formalno-prawnym, różnice kursowe, jako różnice niezrealizowane, mogą być uwzględnione wyłącznie w rachunku bilansowym, natomiast w świetle przepisów podatkowych nie mogą wpływać na wysokość przychodów podatkowych czy kosztów ich uzyskania.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.