BD-P/423-10/05/Z - Możliwość zaliczenia rezerwy na pokrycie wierzytelności (utworzonej w 2001 r.), której nieściągalność została uprawdopodobniona, do kosztów uzyskania przychodu roku 2004.

Pytanie podatnika

Czy utworzona w 2001 r. rezerwa na pokrycie wierzytelności, uprzednio zarachowanej do przychodów należnych, której nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z przepisami podatkowymi obowiązującymi w 2001 r., może stanowić koszt uzyskania przychodu roku 2004?

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka dokonała sprzedaży towarów oraz zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zarachowała należność jako przychody należne. Ze względu na brak zapłaty Spółka w 2001 r. utworzyła rezerwę na pokrycie wierzytelności, nie stanowiącą kosztów uzyskania przychodów. Podstawą utworzenia rezerwy był nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym z klauzulą wykonalności na dzień 24 maja 2001 r. W konsekwencji, w roku 2001, powyższa sprawa skierowana została na drogę postępowania egzekucyjnego. Chociaż nieściągalność wierzytelności, zgodnie z przepisem art. 16 ust. 2a pkt 1 ww. ustawy, została uprawdopodobniona już wcześniej, Spółka, będąc w posiadaniu informacji o majątku dłużnika i przebiegu postępowania egzekucyjnego, liczyła na zaspokojenie wierzytelności. Jednak w wyniku podziału kwot uzyskanych z licytacji, otrzymała jedynie zwrot kosztów postępowania. Wobec sprzedania w 2004 r. nieruchomości posiadanych przez dłużnika, nie istnieje już majątek dający nadzieję na zaspokojenie.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, zasadnym było zaliczenie, na podstawie "opinii Zarządu i prawnika", odpisu aktualizującego (wcześniej rezerwy na pokrycie wierzytelności) w poczet kosztów roku 2004, pomimo, że prawna możliwość tej operacji istniała już wcześniej.

Na poparcie tego stanowiska Spółka wskazuje, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych na przestrzeni lat 2001-2004 zmienił się moment i warunki uprawdopodobnienia nieściągalności i zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodu. W roku 2001 trzeba było czekać na opinię i decyzję komornika o tym, że egzekucja w stosunku do dłużnika jest nieskuteczna. A w roku 2004 wystarczył fakt złożenia nakazu zapłaty wraz z klauzulą wykonalności do komornika. Wobec braku ostatecznej decyzji komornika, Spółka postanowiła odpisy aktualizujące utworzone przed rokiem 2004 zaliczyć w koszty uzyskania przychodu 2004 r.

Spółka zwróciła się z zapytaniem, czy działanie opisane powyżej jest prawidłowe i zgodne z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującą w 2004 r.?

Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu stwierdził, że stanowisko Podatnika jest nieprawidłowe. W opinii organu pierwszej instancji, utworzona w 2001 r. rezerwa na pokrycie wierzytelności uprzednio zarachowanej do przychodów należnych na podstawie przepisu art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej, której nieściągalność została uprawdopodobniona, zgodnie z przepisami podatkowymi obowiązującymi w 2001 r., nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu roku 2004.

Przyjmując powyższe stanowisko, Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu wskazał, że w związku z treścią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w roku 2001) oraz art. 16 ust. 1 pkt 26a ww. ustawy (obowiązującej w 2004 r.), wnioskować można, że zarówno rezerwę na pokrycie wierzytelności w 2001 r., jak i odpis aktualizujący wartość należności w roku 2004, uznać można było za koszt uzyskania przychodu, po spełnieniu określonych przesłanek. Podstawą było uprzednie zarachowanie wierzytelności jako przychody należne na podstawie przepisu art. 12 ust. 3 ustawy oraz uprawdopodobnionie jej nieściągalności metodą wskazaną w ustawie.

Zdaniem organu pierwszej instancji nie można się zgodzić ze stwierdzeniem Spółki (z zastrzeżeniem, że dotyczy konkretnego opisywanego we wniosku przypadku), iż na przestrzeni lat zmienił się moment i warunki uprawdopodobnienia nieściągalności i zaliczania rezerw (odpisów tworzonych na pokrycie wierzytelności) do kosztów uzyskania przychodu. Zmiana przepisów dotyczących omawianego zagadnienia związana była jedynie z posługiwaniem się obecnie określeniem "odpisów aktualizujących wartość należności", a w latach 2001-2002 - "rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności".

Organ podatkowy wskazał, iż zgodnie z regulacją zawartą w przepisie art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c ww. ustawy, którego treść co do istoty nie uległa zmianie w latach 2001-2004, nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a od roku 2003 (ust. 1 pkt 26 lit. a w latach 2001-2002) w szczególności, jeżeli wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego.

Jednocześnie, w związku z uregulowaniami przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zdaniem organu podatkowego, rezerwy na pokrycie wierzytelności (odpisy aktualizujące wartość należności), jako koszt nie związany bezpośrednio z przychodem danego roku podatkowego, zakwalifikować można do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w roku poniesienia. W opisywanej przez Podatnika sytuacji jest to rok 2001 - okres uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności objętej rezerwą.

Utworzona w 2001 r. rezerwa na pokrycie wierzytelności, uprzednio zarachowanej do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy, której nieściągalność została uprawdopodobniona, zgodnie z przepisami podatkowymi obowiązującymi również w 2001 r., nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu roku 2004.

Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej;

2) "zasady interpretacji przyjmując obowiązek podatnika zaliczenia do kosztów wierzytelności, której nieściągalność jest uprawdopodobniona w chwili uprawdopodobnienia, pomimo nieostrości i nieuchwytności tego momentu" czego wynikiem mogą być niekorzystne skutki dla podatnika i jednocześnie podważenie sensu "istnienia przepisów mówiących o zaliczeniu w koszty wierzytelności opisanych jako nieściągalne".

Po dokonaniu wnikliwej analizy przedstawionych przez Podatnika okoliczności faktycznych sprawy, a także treści zaskarżonego postanowienia oraz obowiązujących unormowań prawnych stwierdzam:

Stosownie do przepisów art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W tym ostatnim przepisie zawarty został katalog wydatków i innych kosztów nie uważanych za koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy podatkowej, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 tej ustawy.

Z powyższego przepisu wynika, że warunkiem zaliczenia odpisu aktualizującego wartość należności do kosztów podatkowych jest:

1. Zaliczenie wierzytelności do przychodów należnych (zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej);

2. Dokonanie odpisu (zarachowanie w ewidencji księgowej).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują, kiedy dokonuje się odpisu aktualizującego - odwołują się w tym zakresie do ustawy o rachunkowości. Stosownie do art. 35b ustawy o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego (...).

3. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności.

Wprowadzając przesłankę uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera jednocześnie w przepisie art. 16 ust. 2a pkt 1 katalog uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. W myśl tego przepisu nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w art. 16 ust. 1 pkt 26a, w szczególności wtedy gdy:

a) dłużnik zmarł, został wykreślony z rejestru działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo

b) zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów prawa o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

c) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

d) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Przytoczony katalog sytuacji, w których uznaje się nieściągalność wierzytelności za uprawdopodobnioną, nie jest wyczerpujący, za czym przemawia użycie w cytowanym przepisie sformułowanie "w szczególności". Jednakże nie ulega wątpliwości, że ewentualne inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ustawie.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określono wprost momentu, w którym odpisy aktualizujące zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, jednakże w ocenie organu podatkowego drugiej instancji odniesienie odpisów aktualizujących wartość należności w ciężar kosztów może mieć miejsce wyłącznie w tym roku podatkowym, w którym zostaną spełnione wskazane powyżej warunki.

Należy bowiem zauważyć, że stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą (...). Odpisy aktualizujące nie wykazują związku z konkretnymi przychodami (rokiem podatkowym). Z konstrukcji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26a ww. ustawy wynika zatem, że moment zaistnienia zdarzeń w nim określonych wyznacza moment, w którym koszty te (odpisy aktualizujące) uznaje się za poniesione.

Zdaniem organu odwoławczego, zasady dotyczące momentu zaliczenia odpisów aktualizujących wartość należności w ciężar kosztów podatkowych mają odpowiednio zastosowanie w odniesieniu do tworzonych do końca 2001 r. rezerw na pokrycie wierzytelności.

Należy również podkreślić, iż wbrew twierdzeniom Spółki zawartych w zażaleniu, powyższe zasady nie podważają sensu istnienia przepisów dotyczących zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, utworzoną w 2001 r. rezerwę na pokrycie wierzytelności, zaliczonej do przychodów należnych, potwierdzonej prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowanej na drogę postępowania egzekucyjnego w 2001 r., a więc po spełnieniu przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów roku 2001.

Niniejsza interpretacja prawa podatkowego została wydana w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny oraz stan prawny obowiązujący w dniu zaistnienia tego zdarzenia.