AP5.054.7.2017 - Stanowisko MF w sprawie niewykonywania prawa mającego rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika

Odnosząc się do interpelacji nr 11250, którą wnieśli Posłowie - Panowie Paweł Kobyliński, Jerzy Meysztowicz i Paweł Pudłowski, w sprawie niewykonywania prawa mającego rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika uprzejmie wyjaśniam, co następuje.

Wątpliwości opisane w interpelacji powstały po opublikowaniu artykułu przez portal Onet.pl w dniu 16 marca 2017 r. pt.: "Fiskus głuchy na prawo" 1 . Opisane zagadnienie dotyczy stosowania przez organ upoważniony art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa 2 . Przepis art. 2a Ordynacji podatkowej, wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. i stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika (zasada "in dubio pro tributarid"), w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego.

Norma prawna zawarta w art. 2a Ordynacji podatkowej zawiera dyrektywę nakazującą rozstrzyganie na korzyść podatnika tylko takich wątpliwości dotyczących przepisów prawa, których nie da się usunąć w drodze procesu wykładni. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów.

Pytanie 1. Ile było przeprowadzonych kontroli skarbowych od czasu wprowadzenia tych przepisów?

Odp.: W 2016 r., w trybie ustawy o kontroli skarbowej, przeprowadzono 9.855 postępowań kontrolnych.

Pytanie 2. Dlaczego mimo różnych rozstrzygnięć sądowych, co może oznaczać niejednoznaczność przepisów, US negatywnie odniósł się do zastrzeżeń podatnika?

Odp.: Posłowie w swej interpretacji powołują się na dane zaprezentowane przez portal Onet.pl, który w artykule "Fiskus głuchy na prawo" podaje, iż w 262 wnioskach "podatnicy apelowali o zastosowanie klauzuli wskazując np. niejednolite orzecznictwo sądowe. Tylko do siedmiu tych wniosków skarbówka się odniosła. Zawsze negatywnie".

Zasada in dubiopro tributario formułuje zakaz czynienia niekorzystnych domniemań w sytuacji, gdy wykładnia prawa podatkowego prowadzi do obiektywnie konkurencyjnych wniosków. Zasada ta, nie oznacza jednak, że obowiązkiem organu jest przyjęcie najkorzystniejszej wersji dla podatnika (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 654/16).

Portal Onet.pl w omawianym artykule posiłkuje się źródłami w postaci raportu firmy doradczej Grant Thornton, który jest ogólnodostępny na stronie internetowej tej firmy pod tytułem "Fiskus nadal nie ma wątpliwości" 3 . W omawianym raporcie udzielono odpowiedzi na pytanie zadane w interpelacji poselskiej dlaczego w tych siedmiu konkretnych sprawach, skarbówka odniosła się negatywnie do zastrzeżeń podatnika, cyt.: "Jedynie w siedmiu interpretacjach organy podatkowe w ogóle odniosły się do klauzuli, jednak stwierdziły w swoim uzasadnieniu, że nie ma ona zastosowania, ponieważ sprawa jest jednoznaczna".

Nie znając akt sprawy trudno jest odpowiedzieć na pytanie postawione w interpelacji poselskiej, ale można przypuszczać, że organy nie podzieliły przekonania podatników, że wskazywana przez nich niejednolitość orzecznictwa odnosi się do stanu faktycznego i prawnego konkretnej sprawy, w której to podatnicy oczekiwali zastosowania zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Rolą organu nie jest polemizowanie z wyrokami oraz interpretacjami przywołanymi na potwierdzenie stanowiska podatnika, ale dokonanie jego oceny, co do wykładni przepisów prawa podatkowego w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Organ jest zobowiązany sprawę traktować indywidualnie. Nawet jeżeli w obrocie prawnym funkcjonują interpretacje przeciwne, co jest sytuacją niepożądaną, to istotnym jest aby otrzymana przez wnioskującego interpretacja była prawidłowa.

Pytania zawarte w interpelacji poselskiej mają charakter bardzo ogólny, nie wiadomo m.in. działania którego urzędu skarbowego dotyczy pytanie nr 2. Z treści artykułu opublikowanego w dniu 16 marca 2017 r. nie wynika, który urząd skarbowy "negatywnie odniósł się do zastrzeżeń podatnika", w związku z powyższym nie jest możliwe odniesienie się do zarzutu postawionego w pytaniu nr 2 interpelacji i udzielenie w przedmiotowej sprawie bardziej szczegółowej odpowiedzi.

W celu wypracowania jednolitego rozumienia art. 2a Ordynacji podatkowej, Minister Finansów już 29 grudnia 2015 r. wydał interpretację ogólną Nr PK4.8022.44.2015 w sprawie stosowania art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa 4 , gdzie wyjaśnił m.in., że "stosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej wymaga ustalenia "korzyści podatnika" na tle konkretnej sprawy. To pojęcie nie ma charakteru obiektywnego. Przyjęcie korzystnej dla podatnika wykładni przepisu w danej sprawie nie oznacza, że organy podatkowe są zobligowane tak samo rozumieć korzyść innego podatnika na tle odrębnej sprawy, mimo, że przedmiotem stosowania art. 2a Ordynacji podatkowej będzie ten sam przepis prawa podatkowego".

W interpretacji wskazano, że wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego.

Minister Finansów podkreślił również, że "wskazywana przez podatnika interpretacja przepisu i sposób jego zastosowania może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy poprzez wykazanie, że treść przepisu nie budzi wątpliwości na tle konkretnej sprawy albo - jeżeli przepis budzi pewne wątpliwości - poprzez wykazanie, że wątpliwości te da się usunąć, a wynik prawidłowo przeprowadzonej wykładni przepisu jest inny niż wskazywany przez podatnika".

Z powyższych wyjaśnień wynika, że zastosowanie zasady in dubiopro tributario w kształcie wynikającym z art. 2a Ordynacji podatkowej powinno być uwarunkowane okolicznościami stanu faktycznego konkretnej, indywidualnej sprawy. Obowiązywanie powyższej zasady z pewnością nie oznacza, że w każdej sprawie organ podatkowy ma obowiązek przychylać się do stanowiska podatnika, jeżeli na tle zbliżonych stanów faktycznych pojawiły się rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Wspomniane rozbieżności mogą bowiem wynikać np. ze zróżnicowanych ustaleń dowodowych w okolicznościach konkretnej sprawy.

Ocena, czy w konkretnej sprawie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, pozostaje w gestii organu rozpatrującego tę sprawę. Prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez organ podatkowy w indywidualnej sprawie może podlegać ocenie tylko w trybie kontroli instancyjnej i kontroli sądowoadministracyjnej.

Zgodnie z art. 14 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2017 r., Szef Krajowej Administracji Skarbowej sprawuje ogólny nadzór w sprawach podatkowych.

W ramach uprawnień nadzorczych, o których mowa w art. 14 § 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej nie może nakazać zastosowania w konkretnej sprawie art. 2a Ordynacji podatkowej. Takie działanie stanowiłoby ingerencję w indywidualne sprawy podatkowe, których rozstrzygnięcie zastrzeżone jest do wyłącznej kompetencji podległych organów. Naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej.

W postępowaniu podatkowym organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu skarbowego jest dyrektor izby administracji skarbowej. Z kolei decyzja organu odwoławczego podlega dwuinstancyjnej kontroli sądów administracyjnych. Takiej samej kontroli sądowej podlegają wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (a przed dniem 1 marca 2017 r. przez upoważnionych przez Ministra Finansów Dyrektorów Izb Skarbowych) interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego. Są to systemowe gwarancje ochrony praw podatnika, które nie mogły zostać zastąpione przez działania Ministra Finansów w odniesieniu do indywidualnych rozstrzygnięć podległych mu organów podatkowych.

Jeżeli zatem podatnik nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu podatkowego w swojej sprawie, zarzucając nieuzasadnione niezastosowanie przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej, może zaskarżyć wspomniane rozstrzygnięcie do sądu administracyjnego. Sąd, badając legalność działania organów podatkowych, może uchylić decyzję organu podatkowego w sytuacji, gdy organ nie zastosował art. 2a Ordynacji podatkowej, a - zdaniem sądu - istniały ku temu ustawowe przesłanki.

W okresie obowiązywania powołanego przepisu zostały wydane 23 indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, w których organy upoważnione odniosły się do art. 2a Ordynacji podatkowej.

Było to związane z powoływaniem się przez wnioskodawców na art. 2a Ordynacji podatkowej i na konieczność zastosowania w ich sprawie klauzuli in dubiopro tributario.

W wydanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, w związku z powoływaniem przez wnioskodawców zasady zawartej w art. 2a Ordynacji podatkowej, tj. niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, organy upoważnione dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy w sposób, z którym wnioskodawca się nie zgadza, nie miał żadnych wątpliwości co do treści oraz zastosowania przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem spraw.

W ocenie organu upoważnionego stanowisko zawarte w interpretacji zostało oparte na prawidłowej wykładni powołanych w uzasadnieniu interpretacji przepisów prawa podatkowego, a w sprawach nie wystąpiły tego rodzaju wątpliwości, aby zachodziła podstawa do rozstrzygania zgodnie z zasadą, o której mowa w art. 2a Ordynacji podatkowej. Tym samym nie istniały jakiekolwiek przesłanki do zastosowania ww. zasady w przedmiotowych sprawach.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że organy upoważnione do wydawania interpretacji indywidualnych nie zastosowały zasady wynikającej z art. 2a Ordynacji podatkowej z uwagi na brak przesłanek wynikających z treści tego przepisu.

Pytanie 3. Czy Ministerstwo przeprowadzi kontrolę wykonywania tej zasady w Urzędach Skarbowych?

Odp.: Na podstawie art. 6 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o kontroli w administracji rządowej 5 , minister kontroluje podległe mu lub przez niego nadzorowane organy lub jednostki organizacyjne. Zgodnie z art. 3 przywołanej ustawy, przeprowadzenie kontroli ma na celu ocenę działalności jednostki kontrolowanej dokonaną na podstawie ustalonego stanu faktycznego przy zastosowaniu przyjętych kryteriów kontroli, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości celem kontroli jest również ustalenie ich zakresu, przyczyn i skutków oraz osób za nie odpowiedzialnych, a także sformułowanie zaleceń zmierzających do usunięcia nieprawidłowości.

Należy nadmienić, że co do zasady, kontrolę prowadzi się zgodnie z aktualnie realizowanym, okresowym planem kontroli, opracowanym przez kierownika komórki do spraw kontroli i zatwierdzonym przez kierownika jednostki kontrolującej. W planie kontroli na 2017 r. nie została ujęta tematyka związana ze wskazanym w interpelacji obszarem działalności organów podatkowych. Niemniej, problematyka ta pozostaje w zainteresowaniu Ministra Rozwoju i Finansów.

Pytanie 4. Jakie Rząd podejmie działania, aby te przepisy nie pozostały "martwe"?

Odp.: Na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, dokonując ich interpretacji m.in. z urzędu (interpretacje ogólne). Realizując kompetencje wynikające z powołanego przepisu, Minister Finansów wydał ww. interpretację ogólną art. 2a Ordynacji podatkowej (sygn. PK4.8022.44.2015).

Dokonana interpretacja pozwoliła wypracować właściwy i jednolity sposób rozumienia art. 2a Ordynacji podatkowej, korzystny dla podatników, ale też bezpieczny dla finansów publicznych.