AE5/8012/2/LIW/10/468 - Możliwość opodatkowania podatkiem akcyzowym odsprzedaży przez spółkę energii elektrycznej na rzecz najemców mieszkań zakładowych spółki, nabytej uprzednio od dystrybutorów energii elektrycznej.

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) w związku z art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 poz. 11) Minister Finansów z urzędu zmienia interpretację indywidualną z dnia 19 października 2009 r. Nr ILPP3/443-125/09-2/TW wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w imieniu Ministra Finansów na wniosek Spółki stwierdzając, że:

W dniu 3 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obrotu energią elektryczną.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (przedsiębiorstwo cukrownicze) posiada wyłącznie koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej i jest producentem energii elektrycznej. Spółka okresowo - w trakcie kampanii cukrowniczej - produkuje energię elektryczną, którą zużywa na własne potrzeby w procesie produkcyjnym. Nadwyżki wyprodukowanej energii w stosunku do potrzeb własnych Spółka sprzedaje ponadto zakładom energetycznym (dystrybutorom) oraz nabywcom końcowym. Spółka w trakcie całego roku obrotowego zakupuje ponadto energię elektryczną od innych podmiotów (dystrybutorów energii elektrycznej). Zakupiona od dystrybutorów energia zużywana jest przez Spółkę na potrzeby własne (produkcyjne, administracyjne, remontowe). Spółka posiada jednocześnie mieszkania zakładowe oraz lokale użytkowe, które wynajmuje.

Zgodnie z podpisanymi umowami, najemcy lokali obciążani są przez Spółkę kosztami zużytej energii, uprzednio zakupionej przez Spółkę od dystrybutora energii elektrycznej, na zasadzie "refakturowania". Najemcy nie posiadają koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odprzedaż przez Spółkę energii elektrycznej, uprzednio zakupionej od innych podmiotów (dystrybutorów energii elektrycznej), w sytuacji posiadania przez nią koncesji wyłącznie na wytwarzanie energii elektrycznej, na rzecz podmiotów/osób fizycznych nieposiadających koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym przez Sprzedającego...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, nie ma on obowiązku opodatkowania odprzedawanej energii elektrycznej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

W opinii Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym jest on nabywcą końcowym energii elektrycznej. Posiadana przez Spółkę koncesja na wytwarzanie energii nie wiąże się bowiem z zakupem energii z zewnątrz, w celu jej dalszego zużycia i/lub odprzedaży.

W tej sytuacji, zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy, podatnikiem jest podmiot (dystrybutor energii elektrycznej), który sprzedaje energię elektryczną Spółce, jako nabywcy końcowemu. Bez znaczenia pozostaje fakt, że Zainteresowany niewielką cześć zakupionej energii odprzedaje na zasadzie "refakturowania" innym podmiotom/osobom, nieposiadającym koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią. Zakup energii w części, w jakiej jest ona dalej refakturowana, ma charakter zakupu na potrzeby własne, gdyż Wnioskodawca posiadając lokale mieszkalne i użytkowe, ma obowiązek zapewnić doprowadzenie do nich energii elektrycznej. Skoro Spółka jest nabywcą końcowym, nabywana przez nią energia elektryczna winna być w całości opodatkowana przez podmiot dostarczający energię elektryczną (dystrybutora).

Stanowisko takie potwierdził Minister Finansów w interpretacji ogólnej znak AE6/033/13/IRZ/09/1772 z dnia 31 marca 2009 r.

Zastosowanie zatem w stosunku do Wnioskodawcy - w zakresie odprzedaży energii elektrycznej - opodatkowania na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania podatkiem akcyzowym, tj. na etapie sprzedaży energii przez podmiot dostarczający (dystrybutora) oraz na etapie dalszej odprzedaży przez Spółkę. Stan taki w oczywisty sposób byłby sprzeczny z ratio legis ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Nałożenie po raz kolejny obowiązku zapłaty akcyzy od obciążonej już akcyzą energii elektrycznej stanowiłoby także naruszenie zasady jednokrotności poboru tego podatku. Zasada ta znajduje swoje podstawy w przepisach prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 6 dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji. Natomiast art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE nakazuje, by energia elektryczna podlegała podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Z przepisów wspólnotowych wynika zatem, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy (sprzedaży) tej energii nabywcy końcowemu.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka, posiadając koncesję wyłącznie na wytwarzanie energii, jest nabywcą końcowym przy zakupie energii od dostawcy (dystrybutora). W konsekwencji, Zainteresowany nie ma obowiązku opodatkowania energii odprzedawanej na rzecz podmiotów/osób fizycznych nieposiadających koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót, uprzednio zakupionej od innych podmiotów (dystrybutorów energii elektrycznej).

Wnioskodawca wyjaśnia dodatkowo, że do dnia 1 marca 2009 r., jako producent energii płacił podatek akcyzowy od wyprodukowanej energii. Po wejściu w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym Spółka jako producent energii nadal jest podatnikiem podatku akcyzowego w zakresie energii wyprodukowanej, zużytej na potrzeby własne lub sprzedanej nabywcom końcowym.

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zawarte w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów:

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydając interpretację indywidualną z dnia z dnia 19 października 2009 r. Nr ILPP3/443-125/09-2/TW stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uzasadnił swoją decyzję następująco:

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku Nr 1 do ustawy.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą w tym podmiot będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 19 ustawy, nabywca końcowy jest to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.), z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 z późn. zm.) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych.

Rozpatrując tą definicję, wskazać należy, iż ustawodawca poprzez pojęcie nabywcy końcowego określa podmiot, który nie będzie zajmował się obrotem energią elektryczną, lecz ją zużyje. Zatem uzasadnieniem tego przepisu, określającego nabywcę końcowego poprzez odwołanie się do faktu braku posiadania jakiejkolwiek koncesji, która jest przewidziana w ustawie - Prawo energetyczne, było wskazanie ostatecznego konsumenta, który kupuje energię elektryczną, aby ją zużyć na własne potrzeby.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka w trakcie całego roku obrotowego zakupuje energię elektryczną od innych podmiotów (dystrybutorów energii elektrycznej). Część nabytej energii Zainteresowany zużywa na własne potrzeby, a część odsprzedaje - posiada on mieszkania zakładowe oraz lokale użytkowe, które wynajmuje. Zgodnie z podpisanymi umowami, najemcy lokali obciążani są przez Spółkę kosztami zużytej energii, uprzednio zakupionej przez Spółkę od dystrybutora energii elektrycznej, na zasadzie "refakturowania".

Powyższa sytuacja, w której podmiot posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej i jednocześnie kupuje energię elektryczną, którą zużywa na własne potrzeby mieści się w zakresie przepisu art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

W tym zakresie wyjaśnić bowiem należy, iż niezależnie od tego czy podmiot, który posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej przeznacza ją do sprzedaży, czy też tylko ją zużywa, koncesja ta w żadnym wypadku nie wiąże się z zakupem energii elektrycznej z zewnątrz i zużyciem tej zakupionej energii na własne potrzeby. Podmiot, który zakupuje energię na własne potrzeby (nie przeznacza jej do sprzedaży) staje się nabywcą końcowym, jak każdy inny podmiot (ostateczny konsument), który zużywa energię na własne potrzeby (w swoim gospodarstwie domowym). W związku z tym, w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie przepis art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

Reasumując, w zakresie w jakim Spółka dokupuje energię elektryczną i ją zużywa na własne potrzeby staje się nabywcą końcowym, więc zużycie przez Wnioskodawcę nabytej energii nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W tej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy, a podatnikiem będzie podmiot, który sprzedaje Spółce energię elektryczną.

Odnosząc się z kolei do kwestii refakturowania energii elektrycznej na rzecz najemców, należy ustalić, kto w opisanym we wniosku przypadku, jest nabywcą końcowym w rozumieniu ustawy.

Nabywcą końcowym, zgodnie z cyt. powyżej przepisem art. 2 pkt 19 ustawy, jest podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią (...).

Spółka posiada koncesję na wytwarzanie, a zakupionej energii elektrycznej nie zużywa, tylko ją odsprzedaje, w związku z czym nie jest nabywcą końcowym w rozumieniu definicji.

Wniosek ten wynika wprost z ww. przepisu prawa.

Natomiast w myśl art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

W przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju (art. 11 ust. 2 ustawy).

Podatnikiem w świetle art. 13 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu (...), czyli w tym przypadku Spółka.

Powyższy katalog określa wybrane przypadki obrotu energią elektryczną. Kluczowe znaczenie ma w tym katalogu objęcie akcyzą sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, co jest podstawową czynnością podlegającą opodatkowaniu w przypadku energii elektrycznej.

Zasadą ww. rozwiązań w zakresie opodatkowania akcyzą energii elektrycznej jest to, iż obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, na etapie "przekazania" energii elektrycznej "ostatecznemu konsumentowi". Odstępstwem od tej zasady jest sytuacja, gdy energia elektryczna zostaje zużyta zanim dotrze do nabywcy końcowego. Wówczas opodatkowany zostaje podmiot, który dokonał tego zużycia. Cytowane wyżej przepisy nakazują również opodatkowanie zużycia energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeśli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii nabywcy końcowemu.

Wnioskodawca nie jest, w przypadku odsprzedaży energii elektrycznej, nabywcą końcowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym. Nabywcą końcowym w przedstawionym stanie faktycznym będą najemcy mieszkań zakładowych. W związku z powyższym, podatnikiem z tytułu sprzedaży energii elektrycznej będzie Zainteresowany (niezależnie od tego, czy zakupił energię już z zapłaconą akcyzą, czy też bez), a obowiązek podatkowy powstanie na mocy art. 11 pkt 2 ustawy. Sprzedaż energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję nabywcy końcowemu jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Warto dodać, iż zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą, nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach dotyczących opodatkowania energii. Zasada ta odnosi się tylko do przypadków wymienionych w art. 8 ust. 1 w związku z postanowieniami art. 8 ust. 6 ustawy, energia elektryczna zaś jest przedmiotem uregulowań art. 9 ustawy o podatku akcyzowym.

Rozliczając podatek akcyzowy w trybie art. 24 pkt 2 i pkt 3 ustawy, Wnioskodawca zobowiązany będzie do złożenia deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego według wzoru określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego, deklaracji w sprawie przedpłaty akcyzy oraz informacji o wyrobach akcyzowych w składzie podatkowym (Dz. U. Nr 32, poz. 227), tj. na formularzu głównym (AKC-4/AKC-4zh) oraz formularzu szczegółowym AKC-4/H. Biorąc natomiast pod uwagę fakt, iż Spółka nabywa energię elektryczną z zapłaconym podatkiem akcyzowym dodać należy, iż ma ona prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego o kwotę podatku uiszczonego w nabytych wyrobach na ogólnych zasadach.

Po zapoznaniu się z materiałami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje:

W kwestii odsprzedaży energii elektrycznej najemcom lokali, w opisanym stanie faktycznym, podatnikiem podatku akcyzowego jest podmiot sprzedający Spółce energię elektryczną, natomiast Wnioskodawca jest nabywcą końcowym tej energii. Zatem czynności związane z rozliczaniem umowy najmu jak i obrotem opodatkowaną w należnej wysokości energią elektryczną nie są przedmiotem opodatkowania akcyzą, nie powodują też po stronie Wnioskodawcy obowiązku w podatku akcyzowym.

Nieistotne jest z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w jaki sposób nabywca końcowy wykorzysta tą energię, bowiem od tej energii został już uiszczony podatek akcyzowy. W związku z tym, dokonanie odsprzedaży energii elektrycznej przez nabywcę końcowego (w tym przypadku najemcom mieszkań zakładowych oraz lokali użytkowych), od której został zapłacony podatek nie jest opodatkowane podatkiem akcyzowym. W przeciwnym wypadku mogłoby dojść do wielokrotnego opodatkowania akcyzą, podczas gdy przedmiot opodatkowania jest tak skonstruowany, aby do opodatkowania dochodziło tylko na jednym etapie obrotu.

Zgodnie ze wskazaną przez Wnioskodawcę interpretacją ogólną MF Nr AE6/033/13/IRZ/09/1772 z dnia 31 marca 2009 r., niezależnie od tego czy podmiot, który posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej przeznacza ją do sprzedaży czy też tylko ją zużywa, koncesja ta w żadnym wypadku nie wiąże się z zakupem energii elektrycznej z zewnątrz i zużyciem tej zakupionej energii na własne potrzeby. W zakresie w jakim ww. podmiot (czyli podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej) dokupuje energię elektryczną i ją zużywa na własne potrzeby (Wnioskodawca posiadając lokale mieszkalne i użytkowe, ma obowiązek zapewnić doprowadzenie do nich energii elektrycznej) staje się nabywcą końcowym. W tej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy, a podatnikiem będzie podmiot, który sprzedaje energię elektryczną nabywcy końcowemu.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2009 r. i uwzględnia obowiązujący stan prawny.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od daty doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.