AE5/8012/1/LIW/10/467 - Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu odsprzedaży przez spółkę energii elektrycznej na rzecz najemców mieszkań zakładowych spółki, nabytej uprzednio od dystrybutorów energii elektrycznej.

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11) Minister Finansów z urzędu zmienia interpretację indywidualną z dnia 20 sierpnia 2009 r. Nr ILPP3/443-108/09-2/TK, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w imieniu Ministra Finansów na wniosek Spółki stwierdzając, że:

W dniu 25 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania zakupionej energii elektrycznej zużywanej na własne potrzeby i częściowo refakturowanej przez podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej na rzecz najemców.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest producentem energii elektrycznej w kogeneracji i posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej. Wytworzoną energię zużywa na potrzeby własne, zaś nadmiar sprzedaje do spółki dystrybucyjnej. Produkowana energia nie zabezpiecza całorocznych potrzeb Zainteresowanego, dlatego też kupuje energię elektryczną od innych podmiotów (dystrybutorów energii elektrycznej). Nabyta energia elektryczna jest częściowo odsprzedawana (refakturowana) najemcom mieszkań zakładowych, które są własnością Strony.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Do dnia 1 marca br. Spółka, jako producent energii elektrycznej, płaciła podatek akcyzowy - zarówno od wyprodukowanej i zużytej na własne potrzeby energii elektrycznej, jak i od energii sprzedawanej. Wątpliwości Wnioskodawcy rodzi kwestia rozliczania podatku akcyzowego, regulowanego przez obowiązującą od 2009 r. ustawę o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy posiada on koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej i ją produkuje, to zużycie takiej energii podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Natomiast nie powstanie po stronie Zainteresowanego obowiązek podatkowy z tytułu zużycia energii elektrycznej, nabywanej od dystrybutorów energii elektrycznej.

Zgodnie z art. 9 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Przepisy ustawy o podatku akcyzowym w art. 2 pkt 19 posługują się własną definicją nabywcy końcowego, która posiada inne brzmienie niż definicja nabywcy końcowego zawarta w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne. W myśl ustawy o podatku akcyzowym, nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo energetyczne, z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 z późn. zm.), nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a tejże ustawy.

Zdaniem Zainteresowanego, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jako podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii, nie jest on zaliczany do kategorii nabywcy końcowego. W konsekwencji, dokonanie zakupu i zużycia energii na potrzeby swojej działalności gospodarczej, nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 2

Strona dokonuje odsprzedaży (refakturowania) usług na rzecz najemców lokali zakładowych, będących własnością Spółki.

Wnioskodawca wskazał, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują wprost instytucji "refakturowania". Niemniej jednak, zarówno w doktrynie prawa jak i w orzecznictwie, powszechnie przyjmuje się dopuszczalność refakturowania usług, bazując na przepisie art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE. Według dyrektywy, jeśli podatnik działający we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia (jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci) to dla celów rozliczenia trzeba przyjąć, że zleceniobiorca sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie świadczył usługę zleceniodawcy.

W orzecznictwie wyrażany był pogląd, że refakturowanie usług oznacza "fakturowanie" usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej. Refakturowanie - w uznaniu Spółki - jest zatem pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2001 r., sygn. III SA 1466/00, LEX nr 49334, wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r., sygn. I SA/Ka 1375/97, POP 2000/4/120, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2006 r., sygn. I FSK 810/05, niepubl.).

Przyjmuje się, według Zainteresowanego, iż do uznania danej czynności za refakturowanie, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

Spółka jest właścicielem mieszkań zakładowych, które wynajmuje osobom fizycznym i dokonuje odsprzedaży energii elektrycznej najemcom. W umowach z najemcami lokali zakładowych jest zastrzeżenie o odrębnym rozliczeniu energii elektrycznej. Wobec powyższego należy uznać, iż spełnione zostały przesłanki dla uznania omawianej czynności za refakturowanie.

Zdaniem Strony, gdy Spółka nabywać będzie energię elektryczną od innych podmiotów (dystrybutorów energii elektrycznej), na podstawie umów na dostawę energii elektrycznej, to w przypadku jej refakturowania na najemców, na fakturze z tytułu odsprzedaży winna uwzględnić kwotę podatku akcyzowego, wynikającą z pierwotnej faktury, albowiem podatek akcyzowy zawarty w pierwotnej fakturze jest elementem ceny zakupu. Tym niemniej, w takiej sytuacji (gdzie podatek akcyzowy zostaje zapłacony już uprzednio), odsprzedaż dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz najemców nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym, pomimo przyjęcia fikcji prawnej, iż to Ona świadczy usługę na rzecz najemców.

W przypadku zaś, gdyby Spółka, jako podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, nabywała energię elektryczną bez podatku akcyzowego, to powinna opodatkować (na mocy art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym) odsprzedaż energii elektrycznej najemcom i następnie powinna zadeklarować podatek akcyzowy i odprowadzić go do Urzędu Celnego.

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zawarte w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów:

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydając interpretację indywidualną z dnia z dnia 20 sierpnia 2009 r., ILPP3/443-108/09-2/TK, stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uzasadnił swoją decyzję następująco:

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) zwanej dalej: ustawą, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, na podstawie której produkuje energię elektryczną na własne potrzeby, zaś nadmiar sprzedaje do spółki dystrybucyjnej. Wnioskodawca nabywa również energię elektryczną od dystrybutorów energii elektrycznej. Część nabytej energii Zainteresowany zużywa na własne potrzeby, a część odsprzedaje.

Powyższa sytuacja, w której podmiot posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej i jednocześnie kupuje energię elektryczną, którą zużywa na własne potrzeby mieści się w zakresie przepisu art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Niezależnie od tego czy podmiot, który posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej przeznacza ją do sprzedaży czy też tylko ją zużywa, koncesja ta w żadnym wypadku nie wiąże się z zakupem energii elektrycznej z zewnątrz i zużyciem tej zakupionej energii na własne potrzeby. W tym zakresie, gdy podmiot zakupuje energię na własne potrzeby (nie przeznacza jej do sprzedaży) staje się nabywcą końcowym, jak każdy inny podmiot (ostateczny konsument), który zużywa energię na własne potrzeby (w swoim gospodarstwie domowym). W związku z tym, w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie przepis art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

Podatnikiem zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu, czyli w tym przypadku podmiot, który sprzedaje energię Spółce tj. nabywcy końcowemu.

Niesprawiedliwym i mogącym podważyć zasadę równości wobec prawa byłoby uprzywilejowanie podmiotów, które jedynie z uwagi na sam fakt posiadania koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej, mogłyby nabywać energię po cenie nie zawierającej podatku akcyzowego, którą następnie wykorzystałyby w taki sam sposób jak każdy inny nabywca końcowy (ale nie posiadający koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej), który kupuje energię elektryczną po cenie zawierającej podatek akcyzowy.

Nabywcą końcowym, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 19 ustawy jest podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią (...). Rozpatrując tą definicję, wskazać należy, iż ustawodawca poprzez pojęcie nabywcy końcowego określa podmiot, który nie będzie zajmował się obrotem energią elektryczną, lecz ją zużyje. Zatem uzasadnieniem tego przepisu, określającego nabywcę końcowego poprzez odwołanie się do faktu braku posiadania jakiejkolwiek koncesji, która jest przewidziana w ustawie - Prawo energetyczne, było wskazanie ostatecznego konsumenta, który kupuje energię elektryczną, aby ją zużyć na własne potrzeby.

Reasumując, w zakresie w jakim Spółka dokupuje energię elektryczną i ją zużywa na własne potrzeby staje się nabywcą końcowym, więc zużycie przez Wnioskodawcę nabytej energii nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W tej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy, a podatnikiem będzie podmiot, który sprzedaje Spółce energię elektryczną.

Odnosząc się z kolei do kwestii refakturowania energii elektrycznej na rzecz najemców, należy ustalić, kto w ww. zdarzeniu przyszłym, jest nabywcą końcowym w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 19 nabywca końcowy jest to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.), z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 z późn. zm.) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych.

Spółka posiada koncesję na wytwarzanie, a zakupionej energii elektrycznej nie zużywa, tylko ją odsprzedaje, w związku z czym nie jest nabywcą końcowym w rozumieniu definicji.

W myśl art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terytorium kraju. Na marginesie należy zauważyć, iż sprzedaż energii przez podmiot nie posiadający koncesji na obrót, jest dopuszczalna w granicach wyznaczonych w art. 32 ustawy - Prawo energetyczne.

W przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju (art. 11 ust. 2 ustawy). Stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą w tym podmiot będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Powyższy katalog określa wybrane przypadki obrotu energią elektryczną. Kluczowe znaczenie ma w tym katalogu objęcie akcyzą sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, co jest podstawową czynnością podlegającą opodatkowaniu w przypadku energii elektrycznej.

Zasadą ww. rozwiązań w zakresie opodatkowania akcyzą energii elektrycznej jest to, iż obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, na etapie "przekazania" energii elektrycznej "ostatecznemu konsumentowi". Odstępstwem od tej zasady jest sytuacja, gdy energia elektryczna zostaje zużyta zanim dotrze do nabywcy końcowego. Wówczas opodatkowany zostaje podmiot, który dokonał tego zużycia. Cytowane wyżej przepisy nakazują również opodatkowanie zużycia energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeśli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii nabywcy końcowemu.

Wnioskodawca nie jest, w przypadku odsprzedaży energii elektrycznej, nabywcą końcowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym. Nabywcą końcowym w zdarzeniu przyszłym będą najemcy mieszkań zakładowych. W związku z powyższym, podatnikiem z tytułu sprzedaży energii elektrycznej będzie Zainteresowany (niezależnie od tego, czy zakupił energię już z zapłaconą akcyzą, czy też bez), a obowiązek podatkowy powstanie na mocy art. 11 pkt 2 ustawy. Sprzedaż energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję nabywcy końcowemu jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Warto dodać, iż zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą, nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach dotyczących opodatkowania energii. Zasada ta odnosi się tylko do przypadków wymienionych w art. 8 ust. 1 w związku z postanowieniami art. 8 ust. 6 ustawy, energia elektryczna zaś jest przedmiotem uregulowań art. 9 ustawy o podatku akcyzowym.

Ponadto tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisanym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem oraz zakresem w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności pojęcia refakturowania usług.

Po zapoznaniu się z materiałami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje:

W kwestii odsprzedaży energii elektrycznej najemcom lokali, w opisanym stanie faktycznym, podatnikiem podatku akcyzowego jest podmiot sprzedający Spółce energię elektryczną, natomiast Wnioskodawca jest nabywcą końcowym tej energii. Zatem czynności związane z rozliczaniem umowy najmu jak i obrotem opodatkowaną w należnej wysokości energią elektryczną nie są przedmiotem opodatkowania akcyzą, nie powodują też po stronie Wnioskodawcy obowiązku w podatku akcyzowym.

Nieistotne jest z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w jaki sposób nabywca końcowy wykorzysta tą energię, bowiem od tej energii został już uiszczony podatek akcyzowy. W związku z tym, dokonanie odsprzedaży energii elektrycznej przez nabywcę końcowego (w tym przypadku najemcom mieszkań zakładowych), od której został zapłacony podatek nie jest opodatkowane podatkiem akcyzowym. W przeciwnym wypadku mogłoby dojść do wielokrotnego opodatkowania akcyzą, podczas gdy przedmiot opodatkowania jest tak skonstruowany, aby do opodatkowania dochodziło tylko na jednym etapie obrotu.

Informuję jednocześnie, że Minister Finansów wydał interpretację ogólną nr AE6/033/13/IRZ/09/1772 z dnia 31 marca 2009 r. w sprawie stosowania przepisów art. 2 pkt 19 oraz art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), która została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów Nr 4, poz. 33, z dnia 23 kwietnia 2009 r.

Zgodnie z treścią ww. interpretacji, niezależnie od tego czy podmiot, który posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej przeznacza ją do sprzedaży czy też tylko ją zużywa, koncesja ta w żadnym wypadku nie wiąże się z zakupem energii elektrycznej z zewnątrz i zużyciem tej zakupionej energii na własne potrzeby. W zakresie w jakim ww. podmiot (czyli podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej) dokupuje energię elektryczną i ją zużywa na własne potrzeby (Wnioskodawca posiadając lokale mieszkalne ma obowiązek zapewnić doprowadzenie do nich energii elektrycznej) staje się nabywcą końcowym. W tej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy, a podatnikiem będzie podmiot, który sprzedaje energię elektryczną nabywcy końcowemu.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2009 r. i uwzględnia obowiązujący stan prawny.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ul. Ratajczaka 10/2, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od daty doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.