AE3/0812/6/JMX/09/8714

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w związku z art. 59 ust. 1 tej ustawy oraz art. 63 ust. 1 i art. 74 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) i § 6 ust. 2 i 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2009 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz. U. Nr 108, poz. 902).

Minister Finansów z urzędu zmienia interpretację indywidualną

z dnia 4 września 2009 r. Nr IBPP3/443-486/09/DG wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w imieniu Ministra Finansów na wniosek Spółki, stwierdzając, że:

W dniu 18 czerwca 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie momentu zwolnienia zabezpieczenia generalnego z uwagi na wydanie wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podmiotem zajmującym się produkcją oraz obrotem wyrobami akcyzowymi ze szczególnym uwzględnieniem wyrobów energetycznych, a działalność ta jest prowadzona w ramach posiadanego przez Spółkę zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Spółka złożyła dla prowadzonego składu podatkowego zabezpieczenie generalne. Sprzedawane wyroby akcyzowe są wysyłane ze składu podatkowego Spółki do innych składów podatkowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy albo w ramach zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie albo są wyprowadzane ze składu podatkowego Spółki poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (wydanie do konsumpcji).

W związku z zaistniałym stanem faktycznym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Spółka zapytuje o moment, w którym winno być w odpowiedniej kwocie zwolnione zabezpieczenie generalne z uwagi na wydanie wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (wydanie do konsumpcji).

Stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku:

Ogólna norma prawna ustanawiająca obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego przez podmioty prowadzące skład podatkowy wynika z brzmienia art. 63 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten stanowi, iż podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany handlowiec, niezarejestrowany handlowiec, podatnik, o którym mowa w art. 78 ust. 1, podmiot pośredniczący oraz przedstawiciel podatkowy są zobowiązani do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej, powstałe albo mogące powstać, zobowiązanie podatkowe. Odnosząc się do samej istoty zabezpieczenia akcyzowego warto zwrócić uwagę, że instytucja ta związana jest z podmiotami uprawnionymi do stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, a więc w szczególności z podmiotem prowadzącym skład podatkowy. Zdaniem Spółki przepisy ustawy o podatku akcyzowym wiążą konieczność składania zabezpieczenia akcyzowego z sytuacją stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Od tej zasady przewidziano jedynie trzy wyjątki dotyczące sytuacji korzystania ze zwolnień od akcyzy ze względu na przeznaczenie, nabycie wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych w procedurze akcyzy zapłaconej na cele prowadzonej działalności gospodarczej a także nałożono obowiązek składania zabezpieczenia akcyzowego na przedstawiciela podatkowego. Abstrahując więc od kwestii badania zasad stosowania zabezpieczenia akcyzowego w przypadku korzystania ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie, nabycia wewnątrzwspólnotowego w procedurze akcyzy zapłaconej, bądź nabycia przez przedstawiciela podatkowego należy przyjąć ogólną zasadę, że zabezpieczenie akcyzowe związane jest z wyrobami objętymi procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Do takiego wniosku prowadzi w szczególności zapis zawarty w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z przywołanym przepisem, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, warunkiem jej zastosowania jest łączne spełnienie przez podmiot prowadzący skład podatkowy następujących warunków:

Zdaniem Spółki okoliczność, iż dla przemieszczenia wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia akcyzy konieczne jest złożenie zabezpieczenia akcyzowego jest potwierdzeniem wysuniętej wcześniej tezy, że obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego dotyczy, co do zasady sytuacji stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Kolejnym przepisem potwierdzającym tezę, iż zabezpieczenie akcyzowe jest związane ze stosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy jest art. 65 ust. 4 ustawy, który stanowi, iż dla ustalenia wysokości zabezpieczenia akcyzowego stosuje się stawki akcyzy obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku, gdy tego dnia nie można ustalić - w dniu złożenia zabezpieczenia; jeżeli jednak stawki akcyzy ulegną zmianie w trakcie trwania procedury zawieszenia poboru akcyzy, właściwy naczelnik urzędu celnego koryguje wysokość zabezpieczenia akcyzowego i powiadamia o tym podmiot, który złożył zabezpieczenie.

Regulacja zawarta w art. 65 ust. 4 ustawy w sposób oczywisty wskazuje, że zabezpieczenie akcyzowe dotyczy wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, przepis ten zawiera bowiem jednoznaczną normę precyzującą sposób ustalania zabezpieczenia akcyzowego w przypadku zmiany stawki akcyzy w toku stosowania procedury zawieszenia. Spółka stoi na stanowisku, że intencją ustawodawcy było, aby zabezpieczenie akcyzowe dotyczyło wyłącznie wyrobów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, przy czym wyjątki od tej zasady winny być wyraźnie zapisane w ustawie.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na definicję procedury zawieszenia poboru akcyzy zawartą w art. 2 pkt 12 ustawy, z której wynika, iż procedura zawieszenia poboru akcyzy jest procedurą stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Z zacytowanej definicji jednoznacznie wynika, że procedura zawieszenia poboru akcyzy nie wyłącza w aktualnym stanie prawnym możliwości powstania obowiązku podatkowego, jednakże względem wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Z uwagi na nieistnienie ograniczenia czasowego dotyczącego maksymalnego terminu, w jakim wyroby akcyzowe mogą być objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym może się okazać, iż dany wyrób akcyzowy będzie objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy przez bardzo długi okres czasu, nawet przez wiele lat. Nieograniczona w czasie możliwość stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy dla wyrobów znajdujących się w składzie podatkowym powoduje, że uzasadnionym jest, aby w czasie, gdy wyrób jest objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy istniało zabezpieczenie na pokrycie kwoty zobowiązania podatkowego, które nie może powstać z powodu stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Ustawodawca zezwala bowiem na odroczenie w czasie momentu powstania zobowiązania podatkowego pod warunkiem, że zawieszone zobowiązanie podatkowe będzie pokryte w kwocie złożonego zabezpieczenia akcyzowego. Jednocześnie w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy dochodzi do powstania zobowiązania podatkowego, a więc odpada uzasadnienie zabezpieczenia akcyzowego, albowiem od tego momentu powstaje zobowiązanie do zapłacenia podatku w określonej wysokości i w określonym terminie.

Słuszność przedstawionego wyżej rozumowania znajduje swe potwierdzenie w brzmieniu art. 44 ust. 1 regulującym tzw. inne przypadki zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Stosownie do treści art. 44 ust. 1 pkt 5 ustawy zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje również z dniem utraty ważności zabezpieczenia akcyzowego, jeżeli przed utratą ważności podmiot prowadzący skład podatkowy nie złożył nowego zabezpieczenia akcyzowego lub nie uzyskał zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego, o którym mowa w art. 64 ust. 1. Jeżeli więc utrata ważności zabezpieczenia akcyzowego przesądza o zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy to logicznym jest, że w sytuacji odwrotnej, a więc w przypadku zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy brak jest również konieczności stosowania zabezpieczenia akcyzowego.

Mając na względzie przedstawione wyżej przepisy można zasadnie stwierdzić, iż w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy wygasa również uzasadnienie stosowania zabezpieczenia akcyzowego z uwagi na powstanie zobowiązania podatkowego. W momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy brak jest funkcjonalnego aspektu stosowania zabezpieczenia akcyzowego, ponieważ zobowiązanie podatkowe już powstało. Najczęściej występującym momentem zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy jest w świetle brzmienia art. 42 ust. 1 ustawy data wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i właśnie ta data decyduje w ocenie Spółki o zwolnieniu zabezpieczenia generalnego.

Ustawodawca w przepisach ustawy o podatku akcyzowym zawarł delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad stosowania zabezpieczenia akcyzowego. Korzystając z tej delegacji Minister Finansów wydał w dniu 24 lutego 2009 r. rozporządzenie w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 237), w którym określił w szczególności zasady stosowania zabezpieczenia akcyzowego.

Również w tych przepisach brak jest uzasadnienia dla stosowania zabezpieczenia akcyzowego dla wyrobów akcyzowych, względem których powstało zobowiązanie podatkowe z tytułu ich wyprowadzenia ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Mając na względzie przedstawioną wyżej argumentację wnosimy o uznanie za prawidłowe stanowisko Spółki, iż zwolnienie zabezpieczenia generalnego winno nastąpić w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w związku z wyprowadzeniem wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego dokonanym poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach zawarte w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów:

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż stosownie do art. 5 powołanej w sentencji ustawy - Ordynacja podatkowa zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy i dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

W myśl art. 21 ust. 5 ww. ustawy zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej lub z deklaracji uproszczonej, chyba że organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi inną wysokość tego zobowiązania.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z art. 63 ust. 1 ww. ustawy o podatku akcyzowym podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany handlowiec, niezarejestrowany handlowiec, podatnik, o którym mowa w art. 78 ust. 1, podmiot pośredniczący oraz przedstawiciel podatkowy są obowiązani do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej, powstałe albo mogące powstać, zobowiązanie podatkowe.

Na podstawie art. 65 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy dla zagwarantowania pokrycia zobowiązań podatkowych:

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 237) właściwy naczelnik urzędu celnego ustala wysokość zabezpieczenia generalnego składanego przez podmiot prowadzący skład podatkowy, który nie uzyskał zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego na podstawie art. 64 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z § 6 ust. 2, 3 i 4 ww. rozporządzenia w przypadkach, o których mowa w art. 65 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 ustawy, właściwy naczelnik urzędu celnego odnotowuje każdorazowo na karcie do saldowania obciążenie zabezpieczenia generalnego kwotą powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego, zwane dalej "obciążeniem zabezpieczenia", oraz zwolnienie tego zabezpieczenia z obciążenia kwotą zobowiązania podatkowego, które wygasło lub nie może już powstać, zwane dalej "zwolnieniem zabezpieczenia", w sposób umożliwiający obliczenie w każdym czasie kwoty wolnej zabezpieczenia, stanowiącej kwotę złożonego zabezpieczenia, pomniejszoną o kwoty zobowiązań podatkowych, którymi zabezpieczenie jest obciążone.

Właściwy naczelnik urzędu celnego obciąża zabezpieczenie generalne po stwierdzeniu, że zobowiązanie podatkowe powstało lub może powstać, z uwzględnieniem ust. 4-6.

W przypadku podmiotu prowadzącego skład podatkowy obciążenie zabezpieczenia generalnego powinno nastąpić najpóźniej z chwilą wyprodukowania wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym lub wprowadzenia wyrobu akcyzowego do składu podatkowego, z uwzględnieniem ust. 5 i 6.

Zgodnie natomiast z § 6 ust. 9 ww. rozporządzenia właściwy naczelnik urzędu celnego zwalnia zabezpieczenie generalne po stwierdzeniu, że zobowiązanie podatkowe wygasło lub nie może już powstać, z uwzględnieniem ust. 10-12.

Zgodnie natomiast z art. 73 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli określona lub zadeklarowana kwota akcyzy nie została zapłacona w terminie, organ podatkowy pokrywa ją ze złożonego zabezpieczenia akcyzowego.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zgodnie z powyższym generalną zasadą wynikającą z ww. przepisów jest obowiązek zagwarantowania pokrycia kwoty każdego powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego, poprzez złożenie zabezpieczenia akcyzowego. W zależności od statusu podmiotu zobowiązania podatkowe mają charakter jednorazowy bądź wielorazowy, wynikający z wykonywania powtarzających się z określona częstotliwością opodatkowanych czynności.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż stała działalność wykonywana przez prowadzących skład podatkowy wymaga zagwarantowania pokrycia kwot wielu zobowiązań podatkowych powstałych lub mogących powstać w okresie rozliczeniowym przyjętym dla podatku akcyzowego, którym jest miesiąc kalendarzowy. Wysokość zabezpieczenia generalnego składanego przez podmiot prowadzący skład podatkowy jest zależna przede wszystkim od ilości wyrobów akcyzowych znajdujących się w składzie podatkowym oraz wyrobów przemieszczanych ze składu. Innymi słowy, przez kwotę zabezpieczenia akcyzowego należy rozumieć równowartość kwoty podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy znajdujących się w składzie podatkowym, należnego w sytuacji, gdy w stosunku do tych wyrobów powstał obowiązek podatkowy, powiększonej o kwotę zobowiązań podatkowych powstałych z tytułu wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w tym okresie rozliczeniowym.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zwolnienie zabezpieczenia akcyzowego następuje w momencie, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym wygasło lub nie może już powstać.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w konkluzji, iż stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, iż zwolnienie zabezpieczenia akcyzowego może nastąpić z chwilą wyprowadzenia ze składu podatkowego wyrobu akcyzowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy należy uznać za nieprawidłowe. Zabezpieczenie akcyzowe ma pokrywać powstałe lub mogące powstać zobowiązanie podatkowe. Natomiast zwolnienie zabezpieczenia akcyzowego może zostać dokonane w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło lub nie może już powstać, co następuje poprzez zapłatę należnej akcyzy wynikającej z deklaracji podatkowej składanej za dany okres rozliczeniowy albo określonej przez właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej.

Odnośnie natomiast zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w związku z wyprowadzeniem wyrobów akcyzowych ze składu Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, co następuje:

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (...).

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Stosownie do art. 45 ust. 2 ww. ustawy w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Na podstawie powyższego wyprowadzenie wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy powoduje przekształcenie się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe podmiotu prowadzącego skład podatkowy do uiszczania wpłat dziennych stanowiących zaliczki na podatek.

Zgodnie z art. 23 ust. 1-3 oraz ust. 5 i 6 ww. ustawy zarejestrowani handlowcy, podmioty prowadzące składy podatkowe oraz podatnicy, o których mowa w art. 13 ust. 3, są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne, na rachunek właściwej izby celnej.

Wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne, zwanych dalej "wpłatami dziennymi", dokonuje się nie później niż 25. dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy, a w przypadku podmiotu prowadzącego skład podatkowy - po dniu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstało zobowiązanie podatkowe.

Wpłaty dzienne dokonane za miesiąc rozliczeniowy są uwzględniane w deklaracjach podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub ust. 2 pkt 1.

Nadpłatę wpłat dziennych wykazaną w deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub ust. 2 pkt 1, rozlicza się przy wpłatach dziennych za następne okresy rozliczeniowe, jeżeli podatnik nic posiada zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych ani nie złoży wniosku o zaliczenie nadpłaty w całości albo w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Wpłaty dzienne stanowią zaliczkę na akcyzę.

Mając powyższe na względzie, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w momencie wyprowadzenia w danym dniu ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy powstaje zobowiązanie podatkowego w stosunku do tych wyrobów, a podatnik jest obowiązany do zapłaty w określonym terminie wpłaty dziennej. Wpłata ta stanowi zaliczkę na podatek akcyzowy, która wykazywana jest w deklaracji podatkowej składanej do właściwego naczelnika urzędu celnego do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego.

Zatem w momencie złożenia deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego, o której mowa w art. 21 ust. 2 ww. ustawy, w której wykazano podatek akcyzowy za dany okres rozliczeniowy, obliczony i zapłacony na rachunek właściwej izby celnej następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. W tym też momencie może nastąpić zwolnienie zabezpieczenia akcyzowego w wysokości wygasłego zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji podatkowej.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż generalną zasadą jest, że zabezpieczenie akcyzowe składa się w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe (art. 63 ust. 1 ustawy). Zatem dopóki zobowiązanie podatkowe nie wygaśnie lub nie będzie mogło już powstać wymagane jest zabezpieczenie akcyzowe. Zwolnienie zaś zabezpieczenia akcyzowego następuje po stwierdzeniu, ze zobowiązanie podatkowe wygasło lub nie może już powstać (§ 6 pkt 9 rozporządzenia w sprawie zabezpieczeń akcyzowych) co następuje w terminie do złożenia deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego, w której wykazana jest wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy łącznie z należnymi wpłatami dziennymi (zaliczkami).

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z materiałami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach obowiązywał inny stan prawny niż w dniu złożenia wniosku przez Spółkę, mianowicie:

* w dniu 10 lipca 2009 r. weszła w życie ustawa z dnia 21 maja 2009 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 98, poz. 819),

* w dniu 10 lipca 2009 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2009 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz. U. Nr 108, poz. 902), które zastąpiło rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 237).

Co prawda normy prawne mające istotne znaczenie dla wydania interpretacji indywidualnej dokonanej na wniosek Spółki z dnia 10 czerwca 2009 r. nie uległy zmianie, jednak normy te wynikały w dniu wydania interpretacji częściowo z innych przepisów prawa, niż w dniu złożenia wniosku.

Przechodząc do meritum sprawy Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego przez podmioty prowadzące działalność w zakresie wyrobów akcyzowych wynika z kilku przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 i Nr 98, poz. 819), m.in. z art. 48 ust. 1 pkt 5, art. 56 ust. 1 pkt 4, art. 57 ust. 1, art. 60 ust. 1, art. 78 ust. 1 pkt 1 i art. 80 ust. 1. Obowiązek złożenia zabezpieczenia przez te podmioty nakłada również w art. 63 ust. 1 ww. ustawy. Jak wynika z powyższych przepisów, obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego istnieje nie tylko w przypadku stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, ale również w innych przypadkach, np. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, czy stosowania zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie. Zabezpieczenie akcyzowe składa się w kwocie pokrywającej nie tylko mogące powstać, ale również powstałe zobowiązanie podatkowe. Z tego względu zawężanie tego obowiązku, dla celów interpretacyjnych, tylko do procedury zawieszenia poboru akcyzy nie znajduje uzasadnienia.

Złożenie zabezpieczenia akcyzowego jest natomiast warunkiem stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych, o czym stanowi art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Należy jednak podkreślić, że w świetle ww. przepisów, nawet gdyby taki warunek nie istniał, podmiot prowadzący skład podatkowy byłby obowiązany do złożenia zabezpieczenia akcyzowego dla pokrycia jego powstałych lub mogących powstać zobowiązań podatkowych na podstawie art. 63 ust. 1 ww. ustawy.

Zabezpieczenie akcyzowe służy zagwarantowaniu pokrycia zobowiązań podatkowych, w sytuacji gdyby podatnik ich nie zapłacił. Znajduje to potwierdzenie w art. 74 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym zabezpieczenie akcyzowe nie może zostać zwrócone, dopóki zobowiązanie podatkowe nie wygaśnie lub nie będzie mogło już powstać, co gwarantuje skuteczną realizację powyższego celu.

W celu umożliwienia stosowania zabezpieczenia akcyzowego dla wielu kolejnych zobowiązań podatkowych, bez konieczności każdorazowego jego zwracania i ponownego składania, stosuje się to zabezpieczenie w formie zabezpieczenia generalnego. Jednak w celu uniknięcia sytuacji, w której bieżące zobowiązania podatkowe podatnika mogłyby przekroczyć kwotę złożonego zabezpieczenia, ustawa o podatku akcyzowym w art. 65 ust. 7 nakłada na naczelnika urzędu celnego obowiązek ustalenia stanu wykorzystania zabezpieczenia generalnego przed jego zastosowaniem.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w sytuacji wyprowadzenia ze składu podatkowego przez podmiot prowadzący ten skład poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, które nie są zwolnione od akcyzy, powstaje zobowiązanie podatkowe, do którego zapłaty jest obowiązany ten podmiot. Zabezpieczenie generalne, które obejmuje ww. zobowiązanie podatkowe, gwarantuje jego pokrycie, którego to pokrycia organ podatkowy powinien dokonać na podstawie art. 73 ust. 1 ww. ustawy, w sytuacji gdy prowadzący skład podatkowy nie dokona zapłaty akcyzy w terminie. Zabezpieczenie powyższe powinno być obciążone kwotą zobowiązania podatkowego zgodnie z § 6 ust. 2-4 rozporządzenia z dnia 3 lipca 2009 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych.

Zwolnienie zabezpieczenia generalnego z obciążenia kwotą zobowiązania podatkowego, które wygasło lub nie może już powstać, zwane w skrócie "zwolnieniem zabezpieczenia", jest czynnością proceduralną określoną w § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zabezpieczeń akcyzowych. Jest jedną z czynności tzw. saldowania zabezpieczenia generalnego, mających umożliwić naczelnikowi urzędu celnego wykonanie obowiązku, o którym mowa w art. 65 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym. Ustalenie stanu wykorzystania zabezpieczenia generalnego, o którym mowa w art. 65 ust. 7 ww. ustawy, polega na ustaleniu jego kwoty wolnej, tzn. kwoty, jaka pozostałaby, gdyby wszystkie zobowiązania podatkowe podmiotu objęte tym zabezpieczeniem musiały być pokryte z tego zabezpieczenia. W związku z czym "zwolnienie zabezpieczenia" zanim zobowiązanie podatkowe wygaśnie nie pozwoliłoby na ustalenie rzeczywistej kwoty wolnej zabezpieczenia i mogłoby prowadzić, w sytuacji niewypłacalności podatnika, do pozostania części jego zobowiązań podatkowych bez pokrycia. Z tego względu, zgodnie z § 6 ust. 9 powyższego rozporządzenia, naczelnik urzędu celnego zwalnia zabezpieczenie generalne po stwierdzeniu, że zobowiązanie podatkowe wygasło lub nie może już powstać.

Z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa wynika, że zobowiązanie podatkowe wygasa m.in. wskutek zapłaty, przy czym zobowiązanie to wygasa w całości lub części, w zależności od wysokości zapłaconej kwoty. Zatem zapłata wpłaty dziennej, o której mowa w art. 23 ww. ustawy o podatku akcyzowym, powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, którego dotyczy: całkowite - w przypadku zapłaty kwoty zobowiązania podatkowego w pełnej wysokości, albo częściowe - w przypadku zapłaty części kwoty tego zobowiązania.

Natomiast zgodnie z art. 74 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli zobowiązanie podatkowe wygaśnie częściowo lub nie będzie mogło już powstać do części zabezpieczonej kwoty, złożone zabezpieczenie zostaje niezwłocznie częściowo zwrócone podmiotowi, który je złożył, na jego wniosek.

Podsumowując, należy stwierdzić na podstawie cytowanych wyżej przepisów, iż:

* zwolnienie zabezpieczenia generalnego, które zostało obciążone kwotą powstałego zobowiązania podatkowego zgodnie z § 6 ust. 2-4 rozporządzenia z dnia 3 lipca 2009 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych, może nastąpić po jego wygaśnięciu, m.in. na wskutek zapłaty,

* w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w części, na wskutek częściowej jego zapłaty, powinno nastąpić zwolnienie zabezpieczenia generalnego z obciążenia kwotą zobowiązania podatkowego, którego wpłata dotyczy, w części równej zapłaconej kwocie zobowiązania, jeżeli z takim wnioskiem wystąpi podmiot.

Reasumując, zarówno stanowisko Spółki zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2009 r., jak i dokonaną z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretację indywidualną w części rozstrzygającej, iż stwierdzenie, że zobowiązanie podatkowe wygasło lub nie może już powstać następuje w terminie do złożenia deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego, w której wykazana jest wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy łącznie z należnymi wpłatami dziennymi (zaliczkami) - należy uznać za nieprawidłowe.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2009 r. i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Wnioskującemu przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od daty doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.