AE2/8012/6/CCA/10/2061 - Opodatkowanie podatkiem akcyzowym niedoborów wyrobów akcyzowych objętych kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99, powstających w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w związku z magazynowaniem lub transportem tych wyrobów.

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) w związku z art. 8 ust. 1, art. 40 ust. 6 oraz art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.)

Minister Finansów z urzędu zmienia interpretację indywidualną z dnia 6 października 2009 r. sygnatura ITPP3/443-123d/09/JK, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w imieniu Ministra Finansów, na wniosek Spółki, stwierdzając, że:

W dniu 13 lipca 2009 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu) został złożony wniosek Spółki z dnia 6 lipca 2009 r., uzupełniony pismem z dnia 6 sierpnia 2009 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania tym podatkiem niedoborów olejów smarowych i olejów bazowych, oznaczonych kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 (zwanych dalej "olejami smarowymi"), powstających np. w trakcie magazynowania lub przemieszczania tych wyrobów, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka (zwana dalej "Wnioskodawcą") wytwarza, nabywa, magazynuje i przemieszcza w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 71 do 2710 19 99. W związku z prowadzoną działalnością możliwe są sytuacje, w których Wnioskodawca odnotowuje niedobory ilościowe ww. wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wynikające z ich właściwości fizykochemicznych (np. parowanie, osadzanie się w instalacjach produkcyjnych), przyczyn technologicznych (np. nieszczelność instalacji używanej do magazynowania, zbiorników do przemieszczania) lub przyczyn losowych (np. wypadek cysterny).

W przypadku przemieszczania oraz rozładunku powyższych wyrobów mogą występować różnice pomiędzy ilością wyrobów odnotowywaną na ADT (jako wyprowadzoną ze składu podatkowego), a ilością odebraną przez kontrahenta i potwierdzoną na ADT. Różnice te mogą wynikać z dopuszczalnych błędów urządzeń pomiarowych stosowanych przy ważeniu wyrobów. Wnioskodawca wskazał przy tym, iż żadna z powyższych strat nie jest powodowana zamierzonym działaniem; różnice w ilościach są niezależne od woli Wnioskodawcy. Jednocześnie, w żadnym przypadku wskazanym przez Wnioskodawcę nie dochodzi do wykorzystywania olejów smarowych do celów napędowych lub opałowych.

W związku z zaistniałym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy, jeśli wskazane powyżej różnice w ilościach olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 71 do 2710 19 99 stanowią ubytki wyrobów akcyzowych, to podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jedynie w przypadku przekroczenia norm dopuszczalnych ubytków obowiązujących dla paliw o podobnych właściwościach fizykochemicznych...

Stanowisko Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku stwierdzonych różnic w ilościach olejów smarowych zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy powinno nastąpić na podstawie art. 41 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą". Podstawy zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy nie może stanowić art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym zakończenie tej procedury następuje z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W niniejszej sprawie oleje smarowe są zaś wyprowadzane ze składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Zakończenie ww. procedury nie nastąpi również na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy. Jedyną możliwością, aby objąć ewentualne brakujące ilości olejów smarowych efektywnym opodatkowaniem byłoby odpowiednie zastosowanie przepisów art. 8 ust. 3 i art. 42 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Gdyby uznać, iż brakujące ilości olejów smarowych stanowią ubytki wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 2 ust. 20 lit. a) ustawy, to należałoby wobec tych wyrobów zastosować również przepis art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy i wydać dla nich normy dopuszczalnych ubytków. Sytuacja, w której niedobory olejów smarowych podlegałyby opodatkowaniu akcyzą, a regulacje dotyczące dopuszczalnych norm ubytków nie miałyby zastosowania, byłaby nieracjonalna gospodarczo i prowadziłaby do znacznie bardziej rygorystycznego traktowania olejów smarowych niż pozostałych wyrobów akcyzowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby uznać, iż niedobory olejów smarowych podlegają opodatkowaniu akcyzą, właściwy naczelnik urzędu celnego miałby obowiązek wydać podatnikowi - na jego wniosek - decyzję określającą normy dopuszczalnych niedoborów tych wyrobów. Wysokość takich dopuszczalnych niedoborów powinna być ustalana na podstawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków dla wyrobów energetycznych o podobnych do olejów smarowych właściwościach fizykochemicznych, przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242).

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, wydając w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia 6 października 2009 r. sygnatura ITPP3/443-123d/09/JK, uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że zgodnie z art. 2 pkt 20 lit. a) ustawy ubytki wyrobów akcyzowych, które podlegają opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy, są to wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku Nr 2) do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych.

Z brzmienia ww. przepisu wynika zatem, że ubytki wyrobów energetycznych objętych kodem CN 2710 19 71 do 2710 19 99, innych niż określone w załączniku Nr 2) do ustawy, powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nie mieszczą się w dyspozycji art. 2 pkt 20 lit. a) ustawy i nie podlegają opodatkowaniu akcyzą.

Wydanie w niniejszej sprawie decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych nie będzie miało praktycznego znaczenia, gdyż nawet ich przekroczenie nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego.

Po zapoznaniu się z materiałami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje:

Definicja ubytków zawarta w art. 2 pkt 20 lit. a) ustawy nie obejmuje swoim zakresem utraconych ilości wyrobów akcyzowych, które nie zostały ujęte w załączniku Nr 2) do ustawy (m.in. olejów smarowych oznaczonych kodami CN 2710 19 81 do 2710 19 99). W konsekwencji przyjęcia takiego rozwiązania, w odniesieniu do ww. wyrobów nie mają zastosowania regulacje dotyczące ubytków, związane np. z powstaniem obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ustawy). W przypadku tych wyrobów nie obowiązują również przepisy ustawy dotyczące ustalania norm dopuszczalnych ubytków, które nie podlegają opodatkowaniu akcyzą. W omawianym przypadku stosuje się natomiast przepisy ogólne z zakresu podatku akcyzowego, na podstawie których opodatkowane akcyzą są wymienione w ustawie wyroby akcyzowe (w tym oleje smarowe), w stosunku do których zostały wykonane określone czynności lub zaistniały określone stany faktyczne podlegające opodatkowaniu.

W zależności od sytuacji przedmiotem opodatkowania akcyzą może być - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy - m.in. produkcja wyrobów akcyzowych albo wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego (dotyczy to zarówno wyrobów nabywanych na terytorium kraju, jak i będących przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego).

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż obowiązujące przepisy z zakresu podatku akcyzowego nie przewidują możliwości odstąpienia od opodatkowania akcyzą brakujących ilości wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku Nr 2) do ustawy, powstałych w przypadku magazynowania albo przemieszczania tych wyrobów. Jednocześnie przepisy te nie określają dopuszczalnych norm utraconych ilości ww. wyrobów akcyzowych, które nie byłyby opodatkowane akcyzą. W przypadku gdyby ustawodawca zamierzał odstąpić od całościowego lub częściowego opodatkowania akcyzą niedoborów ww. wyrobów akcyzowych, określiłby szczegółowo rodzaj wyrobów, których niedobory miałyby być wyłączone z tego opodatkowania oraz dopuszczalną wysokość tych niedoborów (analogicznie jak w przypadku norm dopuszczalnych ubytków - w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 pkt 20 lit. a) ustawy). W ustawie nie zostały zawarte tego typu regulacje, w związku z czym uznać należy, że wszelkie niedobory olejów smarowych powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w trakcie magazynowania albo przemieszczania tych wyrobów, podlegają opodatkowaniu akcyzą, zgodnie z ogólnymi zasadami opodatkowania wyrobów akcyzowych.

Jednocześnie wyjaśnić należy, że w przypadku olejów smarowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT) i stwierdzonych przez odbiorcę różnic w ilościach tych wyrobów brak jest podstaw do uznania, iż zastosowanie będzie miał przepis art. 41 ust. 5 ustawy. Z treści tego przepisu jednoznacznie bowiem wynika, iż stanowi on podstawę wygaśnięcia obowiązku podatkowego jedynie w stosunku do tej ilości wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, która została odebrana przez odbiorcę. Ilość ta powinna zostać wpisana (jako potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych przez odbiorcę) na ADT wystawionym przez wysyłającego. Zobowiązanie podatkowe ciążące na wysyłającym nie powstaje, a obowiązek podatkowy powstały w związku z wykonaniem jednej z czynności określonych w art. 8 ust. 1. ustawy wygasa wyłącznie w stosunku do ilości wyrobów akcyzowych objętej potwierdzeniem odbioru dokonanym przez odbiorcę. W związku z powyższym, w stosunku do ilości wyrobów akcyzowych, której odbioru odbiorca na ADT nie potwierdził, następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy (tj. w związku z nieotrzymaniem przez wysyłającego, w terminie 2 miesięcy od dnia wysyłki wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego, ADT z potwierdzeniem ich odbioru przez odbiorcę albo wyprowadzenia poza terytorium Wspólnoty Europejskiej - w przypadku eksportu z terytorium kraju). Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkuje zaś obowiązkiem zapłaty należnej akcyzy od ilości wyrobów stanowiącej różnicę między ilością wskazaną na ADT przez wysyłającego, a ilością potwierdzoną na ADT jako odebrana przez odbiorcę.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że nieprawidłowe jest stanowisko zajęte przez Wnioskodawcę oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zgodnie z którym niedobory wyrobów akcyzowych objętych kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, powstające w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w związku z magazynowaniem lub transportem tych wyrobów, nie podlegają opodatkowaniu akcyzą i obowiązkowi zapłaty akcyzy.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2009 r., uzupełnionego pismem z dnia 6 sierpnia 2009 r., i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od daty doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.