AE2/8012/5/CCA/10/2060 - Opodatkowanie podatkiem akcyzowym niedoborów olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 71 do 2710 19 99, powstających w związku z magazynowaniem lub transportem tych wyrobów.

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) w związku z art. 8 ust. 1, art. 40 ust. 6 oraz art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.)

z dnia 6 października 2009 r. sygnatura ITPP3/443-123b/09/JK, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w imieniu Ministra Finansów, na wniosek Spółki, stwierdzając, że:

W dniu 13 lipca 2009 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu) został złożony wniosek Spółki z dnia 6 lipca 2009 r., uzupełniony pismem z dnia 6 sierpnia 2009 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania tym podatkiem niedoborów olejów smarowych i olejów bazowych, oznaczonych kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 (zwanych dalej "olejami smarowymi"), powstających w trakcie magazynowania lub przemieszczania tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka (zwana dalej "Wnioskodawcą") wytwarza, nabywa, magazynuje i przemieszcza w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 71 do 2710 19 99. W związku z prowadzoną działalnością możliwe są sytuacje, w których Wnioskodawca odnotowuje niedobory ilościowe ww. wyrobów akcyzowych, powstające w przypadku magazynowania lub przemieszczania tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, wynikające z ich właściwości fizykochemicznych (np. parowanie, osadzanie się w instalacjach produkcyjnych), przyczyn technologicznych (np. nieszczelność instalacji używanej do magazynowania, zbiorników do przemieszczania) lub przyczyn losowych (np. wypadek cysterny).

W przypadku przemieszczania oraz rozładunku powyższych wyrobów mogą występować różnice pomiędzy ilością wyrobów odnotowywaną na ADT (jako wyprowadzoną ze składu podatkowego), a ilością odebraną przez kontrahenta i potwierdzoną na ADT. Różnice te mogą wynikać z dopuszczalnych błędów urządzeń pomiarowych stosowanych przy ważeniu wyrobów. Wnioskodawca wskazał przy tym, iż żadna z powyższych strat nie jest powodowana zamierzonym działaniem, straty te są niezależne od woli Wnioskodawcy. Jednocześnie, w żadnym przypadku wskazanym przez Wnioskodawcę nie dochodzi do wykorzystywania olejów smarowych do celów napędowych lub opałowych.

W związku z zaistniałym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy niedobory olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 71 do 2710 19 99, powstające w związku z magazynowaniem lub transportem tych wyrobów, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym...

Stanowisko Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", przedmiotem opodatkowania akcyzą są ubytki wyrobów akcyzowych. Przepis art. 2 ust. 20 lit. a) ustawy stanowi zaś, że za ubytki wyrobów akcyzowych uznaje się straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku Nr 2) do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych.

Niedobory olejów smarowych, tj. wyrobów innych niż określone w załączniku Nr 2 do ustawy, nie są objęte definicją ubytków wyrobów akcyzowych, w związku z czym nie mogą zostać uznane za takie ubytki i podlegać opodatkowaniu akcyzą. Dlatego też, nawet jeżeli w trakcie magazynowania lub przemieszczania olejów smarowych zostanie utracona pewna ilość wyrobów, to nie będzie to skutkowało obowiązkiem zapłaty akcyzy od powstałej straty.

Wyłączenie niedoborów wyrobów akcyzowych, które nie zostały wymienione w załączniku Nr 2) do ustawy, z definicji ubytków świadczy o intencji ustawodawcy, aby tych niedoborów nie opodatkowywać akcyzą. Uzasadnione jest to tym bardziej, iż podatnik nie ma wpływu na ich powstawanie, wynikają one bowiem z praw fizyki albo właściwości fizykochemicznych wyrobów akcyzowych i są w obrocie nieuniknione. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca zawarł w przepisach ustawy obowiązek zapłaty akcyzy tylko w takich przypadkach, gdy w wyniku czynności kontrolnych wykonywanych przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego (np. w wyniku naruszenia plomb urzędowych) zostanie stwierdzone, że oleje smarowe zostały wyprowadzone poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i zużyte do celów opodatkowanych (napędowych lub opałowych) - wówczas zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Słuszność prezentowanego stanowiska potwierdza również fakt, iż w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242) brak jest regulacji określających dopuszczalne straty olejów smarowych. Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby ustawodawca chciał opodatkować niedobory olejów smarowych, to określiłby poziom takich dopuszczalnych niedoborów - analogicznie jak w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych. Przyjęcie innego stanowiska świadczyłoby o nieracjonalności ustawodawcy i prowadziłoby do znacznie bardziej rygorystycznego traktowania olejów smarowych niż innych wyrobów akcyzowych.

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, wydając w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia 6 października 2009 r. sygnatura ITPP3/443-123b/09/JK, uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że zgodnie z art. 2 pkt 20 lit. a) ustawy ubytki wyrobów akcyzowych, które podlegają opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy, są to wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku Nr 2) do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych.

Z brzmienia ww. przepisu wynika zatem, że ubytki wyrobów energetycznych objętych kodem CN 2710 19 71 do 2710 19 99, innych niż określone w załączniku Nr 2) do ustawy, powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w trakcie magazynowania lub przemieszczania tych wyrobów, nie mieszczą się w dyspozycji art. 2 pkt 20 lit. a) ustawy i nie podlegają opodatkowaniu akcyzą.

Po zapoznaniu się z materiałami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje:

Definicja ubytków zawarta w art. 2 pkt 20 lit. a) ustawy nie obejmuje swoim zakresem utraconych ilości wyrobów akcyzowych, które nie zostały ujęte w załączniku Nr 2) do ustawy (m.in. olejów smarowych oznaczonych kodami CN 2710 19 81 do 2710 19 99). W konsekwencji przyjęcia takiego rozwiązania, w odniesieniu do ww. wyrobów nie mają zastosowania regulacje dotyczące ubytków, związane np. z powstaniem obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ustawy). W przypadku tych wyrobów nie obowiązują również przepisy ustawy dotyczące ustalania norm dopuszczalnych ubytków, które nie podlegają opodatkowaniu akcyzą. W omawianym przypadku stosuje się natomiast przepisy ogólne z zakresu podatku akcyzowego, na podstawie których opodatkowane akcyzą są wymienione w ustawie wyroby akcyzowe (w tym oleje smarowe), w stosunku do których zostały wykonane określone czynności lub zaistniały określone stany faktyczne podlegające opodatkowaniu.

W zależności od sytuacji przedmiotem opodatkowania akcyzą może być - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy - m.in. produkcja wyrobów akcyzowych albo wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego (dotyczy to zarówno wyrobów nabywanych na terytorium kraju, jak i będących przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego).

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż obowiązujące przepisy z zakresu podatku akcyzowego nie przewidują możliwości odstąpienia od opodatkowania akcyzą niedoborów wyrobów akcyzowych, które nie zostały wymienione w załączniku Nr 2) do ustawy, powstałych w przypadku magazynowania albo przemieszczania tych wyrobów. Jednocześnie przepisy nie określają dopuszczalnych norm niedoborów ww. wyrobów akcyzowych, które nie byłyby opodatkowane akcyzą. W przypadku gdyby ustawodawca zamierzał odstąpić od całościowego lub częściowego opodatkowania akcyzą niedoborów ww. wyrobów akcyzowych, określiłby szczegółowo rodzaj wyrobów, których niedobory miałyby być wyłączone z tego opodatkowania oraz dopuszczalną wysokość tych niedoborów (analogicznie jak w przypadku norm dopuszczalnych ubytków - w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 pkt 20 lit. a) ustawy). W ustawie nie zostały zawarte tego typu regulacje, w związku z czym uznać należy, że wszelkie niedobory olejów smarowych, powstałe w trakcie magazynowania albo przemieszczania tych wyrobów, podlegają opodatkowaniu akcyzą zgodnie z ogólnymi zasadami opodatkowania wyrobów akcyzowych.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że nieprawidłowe jest stanowisko zajęte przez Wnioskodawcę oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zgodnie z którym niedobory wyrobów akcyzowych objętych kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, powstające w związku z magazynowaniem lub transportem tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, nie podlegają opodatkowaniu akcyzą i obowiązkowi zapłaty akcyzy.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2009 r., uzupełnionego pismem z dnia 6 sierpnia 2009 r., i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od daty doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.