AE-II-033-2.1./AM/06/1457 - Opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprzedaży gazu płynnego ze składu podatkowego na terytorium kraju.

W związku z sygnalizowanymi rozbieżnościami w zakresie stosowania prawa w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, przez Urzędy Celne w Krakowie i w Gdyni, w wydanych przez nie odmiennych interpretacjach przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży gazu płynnego ze składu podatkowego na terytorium kraju (dokumenty zarejestrowane w bazie SIP pod numerem 100267 i 81864), Departament Podatku Akcyzowego i Ekologicznego uprzejmie wyjaśnia, co następuje:

1. Wyprowadzenie gazu płynnego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Do czynności podlegających opodatkowaniu należy - w myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy - m.in. wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego.

Stosownie do postanowień art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, następuje zakończenie tej procedury, a w konsekwencji podatek akcyzowy staje się należny.

Obowiązek podatkowy powstaje w dniu wyprowadzenia wyrobów poza teren składu podatkowego, a podatnik ma obowiązek obliczyć i zapłacić podatek akcyzowy, według obowiązujących stawek, od ilości gazu płynnego faktycznie wyprowadzonego ze składu podatkowego do autocysterny.

Ilość gazu płynnego wyprowadzonego ze składu podatkowego musi być odnotowana w ewidencji tego składu, prowadzonej na podstawie § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz.U. Nr 81, poz. 744 ze zm.). Wskazać przy tym należy, że zgodnie z § 22 pkt 9 i 10 ww. rozporządzenia ewidencja powinna zawierać dane dotyczące wartości podatku akcyzowego naliczonego oraz datę złożenia deklaracji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że zgodne ze stanem rzeczywistym zapisy w ewidencji stanowią podstawę wyliczenia należnej kwoty akcyzy.

Wyjaśnić ponadto należy, że stosownie do postanowień art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym prowadzący skład podatkowy jest obowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności.

Faktura sprzedaży gazu płynnego oraz faktura korygująca, wystawiona w przypadku gdy odbiorca otrzyma inną ilość gazu płynnego niż wyprowadzona ze składu podatkowego, może natomiast pełnić funkcje pomocnicze przy ustalaniu faktycznej ilości tego gazu wyprowadzonego ze składu podatkowego (np. w przypadku błędów lub braków zapisów w ewidencji). Wskazać bowiem należy, że faktura jest w istocie dokumentem potwierdzającym transakcję sprzedaży gazu płynnego, nie stanowi zaś bezpośredniego dowodu na okoliczność, jaka ilość gazu płynnego faktycznie została wyprowadzona ze składu podatkowego.

2. Wyprowadzenie gazu płynnego ze składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy

Odnośnie do kwestii związanych z dostarczaniem do odbiorcy gazu płynnego, wyprowadzanego ze składu podatkowego i przemieszczanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, należy wskazać na dwa przypadki, które mogą być stwierdzone przy odbiorze tego gazu, tj.: 1) niedobór gazu płynnego i 2) nadwyżka gazu płynnego.

Ad1)W przypadku dostarczenia do odbiorcy mniejszej ilości gazu płynnego niż ilość wskazana na administracyjnym dokumencie towarzyszącym (ADT), określająca faktyczną ilość gazu wyprowadzonego ze składu podatkowego, nabywca powinien potwierdzić na dokumencie ADT odbiór gazu płynnego w ilości faktycznie otrzymanej. Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym ubytki lub niedobory gazu płynnego, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy, podlegają zwolnieniu od akcyzy.

W odniesieniu do gazu płynnego dostarczonego i odebranego przez odbiorcę zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym - w przypadku otrzymania przez podatnika (prowadzącego skład podatkowy) administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez nabywcę; zobowiązanie podatkowe w akcyzie ciążące na podatniku wygasa z dniem otrzymania przez podatnika dokumentu ADT z potwierdzeniem odbioru tych wyrobów przez nabywcę, w części objętej potwierdzeniem.

W odniesieniu zaś do gazu płynnego, w stosunku do którego stwierdzono niedobór, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 5 ustawy, tj. w związku z niedostarczeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego do miejsca przeznaczenia. W tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje z dniem wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego.

Ad2)W przypadku stwierdzenia nadwyżki gazu płynnego w stosunku do ilości tego gazu wskazanej w dokumencie ADT odbiorca ma dwie możliwości:

a) może przyjąć całość przesyłki, winien jednak wówczas dokonać stosownej adnotacji na dokumencie ADT (będącej jednocześnie podstawą zmiany zapisów w ewidencji składu podatkowego dokonującego wysyłki),

b) może nie przyjąć nadwyżki gazu płynnego; w stosunku do tej nadwyżki zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje wówczas na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym - w związku z wyprowadzeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy; obowiązek podatkowy powstanie w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego.

Stwierdzić należy, iż gaz płynny, który pozostał w autocysternie w wyniku częściowego odbioru gazu przez kontrahenta, nie może zostać ponownie przyjęty do składu podatkowego, z którego został wyprowadzony, na podstawie tego samego dokumentu ADT. Obowiązujące przepisy prawa z zakresu podatku akcyzowego nie przewidują takiej możliwości. Należy jednak zwrócić uwagę na dopuszczalny przypadek zwrotu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych do składu podatkowego na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz.U. Nr 89, poz. 849 ze zm.), tj. § 8 tego rozporządzenia (w przypadku dostarczenia wyrobów innych niż zamówione) i § 11 (w przypadku stwierdzenia nadwyżki wyrobów). Odesłanie wyrobów w tym przypadku może jednak nastąpić wyłącznie przez prowadzącego skład podatkowy, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, na podstawie nowego administracyjnego dokumentu towarzyszącego.

W związku z faktem, iż gaz płynny, który nie został odebrany przez kontrahenta, nie może zostać z powrotem odesłany do składu podatkowego przez podmiot prowadzący działalność w zakresie dystrybucji gazu (niebędący składem podatkowym); za nieprawidłowy należy uznać system wyliczania zaliczek akcyzy wstępnie za okresy dzienne, zawierający odliczenia z tytułu zwrotu gazu do składu podatkowego.

Ustalenie, jaka ilość gazu płynnego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy została dostarczona do kontrahenta i odebrana przez niego, powinno nastąpić na podstawie dokumentu ADT (karty 2, 3 i 4). Na podstawie tego dokumentu następuje bowiem wyprowadzenie wyrobów ze składu podatkowego, na tym dokumencie potwierdza się też odbiór wyrobów wraz ze wskazaniem ich ilości, wagi itp. Na dokumencie ADT należy również dokonywać adnotacji w przypadku niedoboru lub nadwyżki gazu płynnego w sytuacjach, o których mowa powyżej - dokument ten może wówczas stanowić podstawę zmiany zapisów ewidencji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w składzie podatkowym.

Jak zauważono w pkt 1 niniejszego pisma, ilość wyprowadzanego ze składu podatkowego gazu płynnego powinna być każdorazowo odnotowywana w ewidencji prowadzącego skład podatkowy dokonujący wysyłki.

Podobnie jak w przypadku wyprowadzenia gazu płynnego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, również i w tym przypadku podstawę wymiaru podatku akcyzowego powinny stanowić zgodne ze stanem rzeczywistym zapisy ewidencji, a faktury dokumentujące transakcje sprzedaży określonej ilości gazu płynnego mogą pełnić jedynie rolę pomocniczą.

3. Wyprowadzenie ze składu podatkowego gazu płynnego zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie

W myśl § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.) zwalnia się od akcyzy gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu-butanu, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych.

Powyższe zwolnienie ma zastosowanie w przypadku:

1) sprzedaży gazu płynnego ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy, tj. podmiotowi, który:

- zużywa gaz płynny do celów uprawniających do zwolnienia lub

- dokonuje odsprzedaży tego gazu podmiotowi zużywającemu,

2) sprzedaży gazu płynnego przez uprawnionego nabywcę, który dokonuje odsprzedaży, uprawnionemu nabywcy, który zużywa gaz płynny do celów uprawniających do zwolnienia.

Gaz płynny nabywany ze składu podatkowego może być więc przemieszczany na odcinkach:

1) ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego,

2) ze składu podatkowego do podmiotu dokonującego odsprzedaży,

3) od podmiotu dokonującego odsprzedaży do podmiotu zużywającego.

W każdym przypadku warunkiem nabycia zwolnionego od akcyzy gazu płynnego jest złożenie przez uprawniony podmiot (podmiot zużywający gaz płyny lub podmiot dokonujący jego odsprzedaży) oświadczenia, iż gaz ten zostanie wykorzystany wyłącznie na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia.

Należy ponadto zauważyć, że w przypadku nabycia gazu płynnego ze składu podatkowego przez podmiot dokonujący odsprzedaży, jednym z warunków skorzystania ze zwolnienia jest sprzedaż gazu płynnego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego.

Uzyskanie zwolnienia od akcyzy jest uzależnione od spełnienia przez nabywcę wyrobów wszystkich warunków zwolnienia określonych w § 15 ww. rozporządzenia. W przypadku naruszenia choćby jednego z tych warunków podatek akcyzowy staje się wymagalny. Należy przy tym zauważyć, iż naruszenie warunku zwolnienia zachodzi np. w przypadku niedostarczenia przez podmiot dokonujący odsprzedaży zwolnionego od akcyzy gazu płynnego do zbiorników podmiotu zużywającego ten gaz do celów objętych zwolnieniem.

W przypadku kiedy gaz płynny dostarczany jest bezpośrednio ze składu podatkowego do zbiorników podmiotu zużywającego go do celów objętych zwolnieniem, nie istnieje możliwość ponownego przyjęcia pozostającego w autocysternie gazu płynnego do składu podatkowego; obowiązujące przepisy prawa nie przewidują takiej procedury.

Nie jest również możliwe ponowne przyjęcie do składu podatkowego gazu płynnego dostarczanego do podmiotu dokonującego odsprzedaży. Nabycie wyrobów ze składu podatkowego przez podmiot dokonujący odsprzedaży następuje bowiem w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a więc mamy wtedy do czynienia z sytuacją opisaną w pkt 2 niniejszego pisma.

Brak jest natomiast przeciwwskazań do częściowego odbioru gazu płynnego przez końcowego odbiorcę, który nabywa ten gaz do celów objętych zwolnieniem od podmiotu dokonującego odsprzedaży. W takiej sytuacji możliwe jest ponowne przyjęcie przez dokonującego odsprzedaży części gazu płynnego nieodebranego w całości przez odbiorcę. Należy ponadto wyjaśnić, że istotą działalności podmiotu dokonującego odsprzedaży jest dystrybucja gazu płynnego i zaopatrywanie (często z jednej autocysterny) większej ilości drobniejszych podmiotów. W sytuacji zaś gdy podmiot dokonujący odsprzedaży (pośrednik) nie prowadzi składu podatkowego, nie mają zastosowania ograniczenia wynikające z przepisów dotyczących nabywania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego. W związku z powyższym za zgodne z prawem i uzasadnione należy uznać dostarczanie gazu płynnego, przewożonego przez podmiot dokonujący odsprzedaży, w jednej autocysternie do kilku odbiorców zużywających ten gaz do celów objętych zwolnieniem, o ile zachowane są wszelkie warunki zwolnienia określone w § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

W przypadku gazu płynnego zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie, przy rozliczaniu transakcji sprzedaży należy brać pod uwagę, w zależności od sytuacji: dokument ADT, ewidencję prowadzącego skład podatkowy oraz oświadczenia o przeznaczeniu zwolnionych wyrobów. Ilość gazu płynnego wydawanego ze składu podatkowego i od podmiotu dokonującego odsprzedaży powinna być zgodna z danymi ujętymi w dokumentach; wszelkie zmiany dotyczące np. ilości zwolnionych wyrobów powinny być w tych dokumentach odnotowywane.

4. Inne kwestie

Ubytki

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu.

W myśl ust. 2 tego artykułu ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, podlegają zwolnieniu od akcyzy do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy.

Wyjaśnić należy, że zwolnienie od akcyzy ubytków lub niedoborów ma zastosowanie tylko w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W związku z powyższym, w przypadku wyprowadzenia gazu płynnego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, ewentualne ubytki lub niedobory gazu płynnego, powstałe w trakcie przewozu lub przeładunku wyrobów, nie mają wpływu na wysokość kwoty należnej akcyzy.

Jak wskazano w pkt 2 niniejszego pisma, w przypadku wyprowadzenia gazu płynnego ze składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i odbioru gazu płynnego przez nabywcę, w ilości mniejszej niż wskazana w dokumencie ADT, ubytki lub niedobory tego gazu podlegają zwolnieniu od akcyzy - do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika.

W sytuacji wyprowadzonego ze składu podatkowego gazu płynnego, który ma być objęty zwolnieniem od akcyzy, o ubytkach lub niedoborach można mówić jedynie wtedy, gdy przemieszczanie gazu płynnego ma miejsce w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a więc na odcinku od składu podatkowego do podmiotu dokonującego odsprzedaży. W innych przypadkach przemieszczania gazu płynnego (tj. ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego wyroby do celów objętych zwolnieniem oraz od podmiotu dokonującego odsprzedaży do ww. podmiotu zużywającego) zwolnienie od akcyzy ubytków lub niedoborów nie ma zastosowania.

Współczynnik przeliczeniowy 1,78 litra na kilogram gazu płynnego

Odnosząc się do kwestii przeliczania ilości zafakturowanego w litrach gazu płynnego według współczynnika przeliczeniowego 1,78, o którym mowa w treści załączników nr 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), należy wyjaśnić, iż przelicznik ten znajduje zastosowanie jedynie w przypadku wyliczenia należnej kwoty akcyzy, kiedy w dokumentach, stanowiących podstawę rozliczenia transakcji sprzedaży, ilość gazu płynnego określona jest w litrach, a nie w kilogramach. Jak jednak wskazano powyżej, z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym, dokumenty stanowiące podstawę rozliczenia transakcji pomiędzy kontrahentami nie stanowią dowodu, np. przy ustalaniu ilości gazu płynnego wyprowadzonego ze składu podatkowego.