AE 6/0681/20/GON/09/7197 - O uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie ewentualnego powstania nadpłaty w podatku akcyzowym.

W dniu 13 lipca 2009 r. skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podjął uchwałę w sprawie zagadnienia prawnego przekazanego mu do rozstrzygnięcia przez Izbę Finansową NSA rozpatrującą skargę kasacyjną (sygn. akt I FSK 1722/08) producenta energii elektrycznej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Po 433/08), na mocy którego Sąd odmówił elektrowni stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w listopadzie 2006 r. W trakcie posiedzenia NSA rozstrzygnął budzące wątpliwości zagadnienie: "Czy w świetle art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa powstaje nadpłata w podatku akcyzowym, podlegająca zwrotowi w sytuacji, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru?". W podjętej uchwale Sąd stwierdził, że przepis art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa "nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym, także wtedy gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru". W uzasadnieniu uchwały pojawiło się stwierdzenie, iż Ordynacja podatkowa nie formułuje przy tym żadnych dodatkowych warunków. Zwrócono jednak uwagę, ze Europejski Trybunał Sprawiedliwości akceptuje odmowę zwrotu podatków pobranych nienależnie, w sytuacji gdyby taki zwrot powodował bezpodstawne wzbogacenie. Możliwość taką muszą jednak przewidywać przepisy krajowe. Przedmiotowa uchwała nie została podjęta jednomyślnie, sędzia sprawozdawca Marek Kołaczek zgłosił zdanie odrębne.

W związku z podjętą uchwałą należy jednak mieć na uwadze, że NSA, chociaż orzekł o możliwości zwrotu akcyzy producentom, którzy zapłacili podatek akcyzowy od wyprodukowanej energii po 1 stycznia 2006 r., to nie przesądził kwestii, iż w każdym przypadku taki zwrot jest zasadny. Uchwała podjęta przez NSA nie jest w swej treści kategoryczna. Z jej treści wynika jedynie, że art. 72 Ordynacji podatkowej nie wyklucza zwrotu nadpłaty podatnikowi akcyzy, także wtedy gdy zostało wykazane, że ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru. W opinii Departamentu AE powyższe nie oznacza, że w każdej sytuacji organ podatkowy ma obowiązek dokonać zwrotu nadpłaty podatnikowi z uwagi na fakt, iż Ordynacja podatkowa nie formułuje przesłanki ekonomicznego ciężaru podatku jako warunku jej zwrotu. Organ podatkowy może odstąpić od ustalenia, który podmiot poniósł ekonomiczny ciężar podatku, i wówczas orzec o zasadności zwrotu nadpłaty. W opinii Departamentu AE uchwała NSA i konstrukcja instytucji nadpłaty podatkowej w polskich przepisach nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy w konkretnej sprawie przeprowadził postępowanie mające na celu ustalenie ewentualnego przerzucenia ciężaru akcyzy przez producenta energii na jej nabywcę.

Z orzecznictwa ETS wynika, iż państwo członkowskie nie jest zobligowane do zwrotu podatku, jeśli w danej, indywidualnej sprawie zostanie ustalone, że ciężar tego podatku został poniesiony przez konsumenta, który zapłacił go w cenie towaru. Przy czym istotnym zastrzeżeniem jest fakt, że ciężar dowodzenia nie może być przerzucony na podatnika. A contrario należy przyjąć, iż jeśli organ podatkowy udowodni w postępowaniu podatkowym, że podatnik przerzucił ciężar podatku na konsumenta, wówczas zwrot podatku mu się nie należy (np. orzeczenia w sprawach C-331,376,378/85, C-441/98, C-442/98). Chociaż prawo wspólnotowe nie uniemożliwia państwu członkowskiemu odmowy zwrotu podatku nałożonego niezgodnie z przepisami, w przypadku gdy zostanie ustalone, że zwrot mógłby spowodować bezpodstawne wzbogacenie, to jednak wykluczone jest ustalenie zasad postępowania dowodowego w ten sposób, że odpowiedzialność za udowodnienie, iż podatek niesłusznie zapłacony nie został przeniesiony na osoby trzecie, spoczywa na podatniku.

ETS w wyroku w sprawie C-331,376,378/85 podkreślił, że chociaż w prawie krajowym założenie jest takie, iż podatki pośrednie przechodzą na ostatecznego konsumenta w całości lub w części, to nie można generalnie zakładać, że podatek ten przechodzi na konsumenta w każdym przypadku. Rzeczywiste przechodzenie takich podatków, w całości lub w części, zależy od różnych czynnikowi różnych kontekstów w poszczególnych transakcjach handlowych. Pytanie, czy w konkretnym przypadku podatek został przerzucony na konsumenta, jest kwestią faktu, który należy udowodnić w postępowaniu, swobodnie oceniając dowody. Jednak w przypadku podatków pośrednich nie można przyjąć domniemania, że podatek przeszedł na konsumenta, a podatnik musi udowodnić, że jest inaczej.

ETS w wyroku w sprawie C-309/06 potwierdził, że prawo wspólnotowe nie sprzeciwia się temu, aby krajowy system prawny odmawiał zwrotu podatków nienależnie pobranych, w sytuacji gdyby zwrot ten powodował bezpodstawne wzbogacenie osób mających do niego prawo. W przypadku gdy podatek został z punktu widzenia prawa wspólnotowego nienależnie pobrany, jeśli wykazane zostanie, że jedynie część podatku została przerzucona na inne podmioty, organy krajowe mają obowiązek zwrotu kwoty, która nie została przerzucona. Jednak należy zaznaczyć, że nawet w sytuacji, gdy cały podatek został włączony w cenę, podatnik może ponieść szkodę związaną ze zmniejszeniem wysokości sprzedaży. W związku z tym istnienie i stopień bezpodstawnego wzbogacenia, które powstałoby po stronie podatnika w związku ze zwrotem podatku z punktu widzenia prawa wspólnotowego nienależnie pobranego, mogą zostać ustalone jedynie w oparciu o ocenę ekonomiczną uwzględniającą wszystkie stosowne okoliczności.

Chociaż Ordynacja podatkowa nie przewiduje wprost możliwości odmowy zwrotu nadpłaty podatnikowi, gdyby ten zwrot doprowadził do jego bezpodstawnego wzbogacenia, to zdaniem Departamentu AE nie wyklucza to możliwości ustalenia takiej okoliczności i na tej podstawie podjęcia odpowiedniej decyzji przez organ podatkowy. Wskazać należy, że Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia nienależnie zapłaconego podatku. W Ordynacji podatkowej nie ma pełnej definicji nadpłaty. Przepisy Ordynacji podatkowej nie rozróżniają sytuacji, w których podatnik faktycznie wliczył lub nie wliczył kosztu nienależnie zapłaconej należności podatkowej do ceny sprzedawanych wyrobów. Ustawodawca zdecydował się jedynie na wskazanie kwot, które należy traktować jako nadpłaty (art. 72 § 1 O.p.).

W opinii Departamentu AE szczególny charakter podatku akcyzowego jako podatku pośredniego ma znaczenie dla oceny konstrukcji instytucji nad płaty w Ordynacji podatkowej. Skoro Ordynacja podatkowa nie uregulowała kompleksowo instytucji nadpłaty, a jedynie zawiera katalog sytuacji, kiedy nadpłata powstaje, to nie można wykluczyć zastosowania koncepcji nienależnego świadczenia ukształtowanej na gruncie Kodeksu cywilnego, aby ustalić, czy w danym przypadku podatnik odzyskał zapłacony podatek akcyzowy w cenie sprzedanego wyrobu, i w konsekwencji ocenić zasadność zwrotu tego podatku. Należy założyć, że ustawodawca, tworząc przepisy, działa racjonalnie i tworzone przez niego regulacje powinny spełniać określone funkcje w systemie prawa. Skoro instytucja bezpodstawnego wzbogacenia uregulowana w Kodeksie cywilnym przewiduje zwrot korzyści majątkowej uzyskanej bez podstawy prawnej przez podmiot, który ją otrzymał, osobie, której kosztem ją uzyskał, to należy też przyjąć, że celem instytucji nadpłaty z Ordynacji podatkowej nie może być dokonanie zwrotu nienależnie zapłaconego podatku w całości podmiotowi, który całkowicie nie poniósłjego ciężaru, gdyż przynajmniej w części odzyskał go w cenie sprzedanego wyrobu.

Zdaniem Departamentu AE w sprawach dotyczących zwrotu nadpłaty od wyprodukowanej energii należy wziąć pod uwagę konsekwencje, jakie mogą wywołać decyzje o zwrocie podatku akcyzowego zapłaconego przez producentów energii. Ewentualny zwrot podatku akcyzowego od energii elektrycznej, który przysługiwałby pewnej grupie podmiotów, które wyprodukowały energię elektryczną w Polsce po 1 stycznia 2006 r. do dnia 28 lutego 2009 r., mógłby stanowić niedozwoloną pomoc publiczną dla przedsiębiorstw oraz byłby niezgodny z przepisami acquis communautaire (m.in. dyrektywy energetycznej 2003/96/WE nakazującej opodatkowanie energii elektrycznej minimalną stawką 0,5 euro/MW). Ewentualny zwrot akcyzy oznaczałby, że prawie cała energia elektryczna zużyta na terenie kraju (95% energii zużytej w Polsce w 2007 r. zostało wyprodukowane w kraju) nie byłaby obciążona nawet minimalną stawką podatku akcyzowego, a zatem stawiałoby to polskie przedsiębiorstwa w pozycji uprzywilejowanej.

Dyskusyjna jest także kwestia, czy dopuszczalna jest sytuacja, w której Polska nie stosuje obciążenia podatkiem akcyzowym w stosunku do wyprodukowanej energii elektrycznej w okresie od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 28 lutego 2009 r., w tym minimum podatkowego przewidzianego w ww. dyrektywie energetycznej w związku z dokonanym zwrotem podatku na podstawie wyroku ETS w sprawie C-475/07. Zdaniem Departamentu AE całkowity zwrot kwot podatku byłby naruszeniem zasad wynikających z obowiązku stosowania przepisów prawa wspólnotowego przez państwa członkowskie, w tym przypadku dyrektywy energetycznej. Oczywiste jest, że takie działanie contra legem doprowadzi do sytuacji wszczęcia procedury naruszeniowej przez Komisję Europejską dotyczącej niedochowania przez Polskę postanowień traktatowych.

Kolejnym argumentem, wskazującym na niezasadność dokonywania zwrotów w pełnym zakresie, jest możliwość naruszenia zasad wolnej konkurencji pomiędzy państwami członkowskimi UE. W hipotetycznym przypadku zwrotu akcyzy wszystkim producentom, nabywcom wewnątrzwspólnotowym i importerom energii elektrycznej i zwrócenia się przez podmioty będące odbiorcami tej energii na terytorium kraju ze zwrotnym roszczeniem w postępowaniu cywilnoprawnym w stosunku do tych podatników, którzy otrzymali zwrot, powstałaby sytuacja, w której polskie wyroby, do których wytworzenia niezbędna jest energia elektryczna, nie zawierałyby w cenie podatku akcyzowego. Taki stan powodowałby uprzywilejowanie polskich wyrobów w stosunku do identycznych wyrobów wyprodukowanych w innych państwach członkowskich poprzez fakt, że inne kraje obciążały w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 28 lutego 2009 r. energię elektryczną podatkiem akcyzowym, zgodnie z przepisami dyrektywy energetycznej. Wydaje się, że powyższa kwestia nie powinna zostać ominięta przy argumentowaniu odmowy ewentualnego zwrotu.

Departament AE uprzejmie informuje, że mając na uwadze powyższe wątpliwości, wystosował pismo do Komisji Europejskiej mające na celu otrzymanie stanowiska w przedmiotowej sprawie, które mogłoby jasno wskazywać ścieżkę postępowania (...).

Biorąc jednak pod uwagę, iż w świetle uchwały NSA z dnia 13 lipca br. całkowita odmowa zwrotu zapłaconej akcyzy może budzić wątpliwości, należy podkreślić, iż nadpłaty nie może stanowić całkowita kwota akcyzy zapłacona w przedmiotowej sprawie.

Analizując wyrok ETS w sprawie C-475/07, nie sposób pominąć kwestii dotyczącej samej istoty sentencji, odnoszącej się do faktu, że Polska uchybiła postanowieniom dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny. ETS w wydanym orzeczeniu nie odniósł się do kwestii, kto faktycznie powinien być podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku. Stąd też, mając na uwadze fakt, że dyrektywa energetyczna jasno nie wskazuje podatnika podatku akcyzowego od energii elektrycznej, zdaniem Departamentu AE opodatkowanie producentów nie jest niezgodne z prawem wspólnotowym. Z ekonomicznego punktu widzenia podmiotów, które podlegały do dnia 28 lutego 2009 r. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, wyrok daje możliwość ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego naliczonego od energii elektrycznej, która została utracona w związku z procesami przesyłu i dystrybucji od momentu wydania przez producenta (moment powstania obowiązku przewidziany przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym) do momentu dostawy przez dystrybutora (moment powstania obowiązku przewidziany w art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej). W chwili obecnej, w oczekiwaniu na pismo z KE, zasadne wydaje się przeanalizowanie możliwości dokonania zwrotów w odniesieniu do wyżej opisanej ilości energii elektrycznej i próba oszacowania skutków finansowych wynikających z ewentualnych decyzji zwrotowych mających na względzie powyższe. Obecnie Departament AE jest zdania, że powyższe rozwiązanie umożliwiłoby z jednej strony prawidłową implementację ww. wyroku ETS, a z drugiej strony także zachowanie zgodności z prawem wspólnotowym w przypadku uwzględnienia wniosków o zwrot akcyzy.

Departament AE jednocześnie uprzejmie informuje, że w Ministerstwie Finansów trwają prace nad przygotowaniem projektu ustawy, która regulowałaby kwestię zwrotu podatku akcyzowego producentom energii, którzy zapłacili podatek w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 28 lutego 2009 r. Przygotowany projekt ustawy zakłada respektowanie uchwały NSA, uznając nadpłatę i konieczność jej zwrotu, jednakże nie w wysokości całej zapłaconej akcyzy, lecz w wysokości akcyzy zapłaconej od energii, która stanowiłaby straty związane z jej przesyłem i dystrybucją, gdyby akcyza była pobierana na dalszym etapie obrotu. W projekcie ustawy zaproponowane zostanie przyjęcie średniej wartości strat energii elektrycznej związanych z jej przesyłem. Przewidziana również będzie możliwość wykazania przez podatników rzeczywistej wysokości strat, jeżeli są one wyższe od przyjętej średniej.