A1-D-415-33/2006 - Zaliczanie do ceny nabycia nakładów inwestycyjnych

Pytanie podatnika

Jak należy ustalić wartość początkową środka trwałego oraz wysokość odpisów amortyzacyjnych dla elektrowni napędzanych wiatrem?

Wspólnicy spółki cywilnej wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kole o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej przy zastosowaniu generatorów wiatrowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zakupiono w Niemczech dwa używane, kompletne urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej, które po przywiezieniu do kraju zostały zainstalowane oraz uruchomione. W celu ich uruchomienia wnioskodawca poniósł szereg wydatków inwestycyjnych, m. in. na wykonanie części naziemnej (wieża, gondola z generatorem i oprzyrządowaniem, łopaty, szafa sterująca z licznikami, transformator, okablowanie), części podziemnej (żelbetonowy fundament, przewody elektryczne), zakup urządzeń niezbędnych do wytwarzania i mierzenia energii elektrycznej, zakup przewodów części i akcesoriów użytych do instalacji, konserwacji i zabezpieczenia urządzeń, wydatki na instalacje i połączenie urządzeń wewnątrz farmy wiatrowej oraz z urządzeniami odbiorcy energii, ubezpieczenie siłowni oraz zakup uprawnień do realizacji inwestycji i eksploatacji urządzeń (pozwolenie na budowę, koncesja na wytwarzanie energii). W celu ustalenia właściwej stawki amortyzacyjnej dla przedmiotowego środka trwałego wnioskodawca wystąpił o jego klasyfikację do urzędu statystycznego. Pismem z dnia 21.10.2005 r. Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi poinformował wnioskodawcę, iż elektrownie wiatrowe składające się m. in. z kolumny, gondoli, łopaty, osprzętu elektryczno-elektronicznego oraz fundamentu mieszczą się w klasyfikacji środków trwałych w grupie 2 rodzaj 201 - "elektrownie", natomiast same zespoły wiatrowo-elektryczne mieszczą się w grupie 3 rodzaj 346 - "zespoły wiatrowo-elektryczne".

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny, wnioskodawca wystąpił z zapytaniem:

- czy w ewidencji środków trwałych należy zarejestrować łącznie oba wiatraki pod jedną pozycją jako "zespół wiatrowo-elektryczny", czy też należy oddzielnie zarejestrować każdy wiatrak jako dwie odrębne "elektrownie", czy też należy zastosować jakieś inne trzecie rozwiązanie, tak aby oddzielnie zaewidencjonować środki trwałe według odrębnych stawek amortyzacyjnych?

- jak ustalić wartość początkową środka trwałego w przypadku zakupu dwóch generatorów wiatrowych z oprzyrządowaniem, a następnie poniesienia wielu kolejnych wydatków z nim związanych przed rozpoczęciem eksploatacji tych urządzeń?

- jaką stawkę roczną odpisów amortyzacyjnych należy zastosować do przedmiotowych wiatraków, czy jednolitą dla całej wartości inwestycji czy też zróżnicowaną dla jej poszczególnych elementów i w jakiej wysokości?

Zdaniem wnioskodawcy przedmiotowe elektrownie można wprowadzić do ewidencji środków trwałych jako dwa oddzielne środki trwałe i przyjąć dla nich jednolitą stawkę rocznych odpisów amortyzacyjnych w wysokości 20%. Natomiast dla ustalenia wartości początkowej każdej siłowni można przyjąć wartość nabycia udokumentowaną rachunkiem niemieckim powiększoną o połowę pozostałych wydatków związanych z powstaniem farmy wiatrowej poniesionych do dnia rozpoczęcia eksploatacji obu elektrowni. Przyjęty podział poniesionych wydatków po połowie jest konieczny z uwagi na to, iż poniesione wydatki nie można precyzyjnie rozdzielić na koszty dotyczące jednej bądź drugiej elektrowni, natomiast wydatki te były w równym stopniu konieczne do uruchomienia obu tych urządzeń.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, w dniu 13.01.2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kole wydał postanowienie Nr PB/415-35/05, w którym uznał zaprezentowane przez wnioskodawcę stanowisko za częściowo nieprawidłowe. Organ I instancji zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy w zakresie możliwości wprowadzenia do ewidencji środków trwałych przedmiotowych elektrowni jako dwóch odrębnych środków trwałych oraz sposobu ustalenia ich wartości początkowej. Natomiast w zakresie ustalenia rocznej stawki odpisów amortyzacyjnych organ I instancji nie podzielił stanowiska wnioskodawcy. Od tego postanowienia wspólnicy s.c. złożyli zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w którym wnoszą o zmianę powyższego postanowienia poprzez uznanie zaprezentowanego przez nich stanowiska w całości za prawidłowe. Strona nie zgadza się z zaszeregowaniem przez organ I instancji zakupionych siłowni wiatrowych do elektrowni (grupa 2 rodzaj 201 klasyfikacji środków trwałych). Zdaniem strony zakupione siłownie można zakwalifikować dwojako:

- jako zespoły wiatrowo-elektryczne (grupa 3 rodzaj 346 klasyfikacji środków trwałych), do których zgodnie z art. 22i ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można stosować roczny odpis amortyzacyjny w wysokości 19,6 %,

- bądź jako siłownie wiatrowe (grupa 2 rodzaj 200 klasyfikacji środków trwałych) z rocznym odpisem amortyzacyjnym w wysokości 20 %.

Wnioskodawca uważa, iż najbliższe stanowi faktycznemu jest rozwiązanie pierwsze, jednakże rozwiązanie drugie byłoby bardziej właściwe w przedmiotowej sprawie. Podatnik wskazuje bowiem, iż w wykazie stawek amortyzacyjnych pod pozycją 02 figurują "wieże wiertnicze i wieżomaszty" (grupa 2 rodzaj 200 klasyfikacji środków trwałych), które są porównywalne do zakupionych przez stronę siłowni wiatrowych. Zdaniem wnioskodawcy literalnie ustawodawca nie wymienił w przedmiotowej grupie siłowni wiatrowych, jednakże racjonalne i logiczne rozumowanie pozwala na ich przypisanie do tej grupy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu po gruntownej analizie przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego oraz zarzutów podniesionych w treści złożonego zażalenia stwierdził, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kole zostało wydane prawidłowo i zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego.

Kwestie zaliczenia przedmiotowych elektrowni wiatrowych do środków trwałych, ustalenia ich wartości początkowej oraz prawidłowej wysokości rocznych odpisów amortyzacyjnych zostały uregulowane w przepisach art. 22a-22o ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). W przedmiotowej sprawie wnioskodawca zakupił dwa urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej, które po przywiezieniu do kraju zostały zainstalowane na miejscu przeznaczenia. W celu uruchomienia przedmiotowych urządzeń strona poniosła szereg wydatków inwestycyjnych, polegających m.in. na wykonaniu części naziemnej (wieża, gondola z generatorem i oprzyrządowaniem, łopaty, szafa sterująca z licznikami, transformator, okablowanie) oraz części podziemnej (żelbetonowy fundament, przewody elektryczne). Z charakteru przeprowadzonych prac wynika bezspornie, iż w wyniku przeprowadzonych prac powstały gotowe i zdatne do używania środki trwałe. Zgodnie z art. 22a ust. 1 w/w ustawy amortyzacji podlegają, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 tej ustawy, zwane środkami trwałymi.

Z kolei, kwestie właściwej klasyfikacji danego środka trwałego zostały unormowane w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30.12.1999 r. w sprawie Klasyfikacji środków trwałych (Dz. U. Nr 122, poz. 1317 z późn. zm.). O zaliczeniu danego środka do odpowiedniej klasyfikacji (grupy, podgrupy i rodzaju) środków trwałych decyduje jego przeznaczenie oraz konstrukcja i wyposażenie. Organem uprawnionym do orzekania w tym zakresie jest urząd statystyczny. W przedmiotowej sprawie podatnik wystąpił o dokonanie klasyfikacji zakupionych środków trwałych do właściwego w tym zakresie organu. Pismem z dnia 21.10.2005 r. Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi poinformował wnioskodawcę, iż elektrownie wiatrowe składające się m. in. z kolumny, gondoli, łopaty, osprzętu elektryczno-elektronicznego oraz fundamentu mieszczą się w Klasyfikacji środków trwałych w grupie 2 rodzaj 201 - "elektrownie", natomiast same zespoły wiatrowo-elektryczne mieszczą się w grupie 3 rodzaj 346 - "zespoły wiatrowo-elektryczne". W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, iż podatnik po zakupie urządzeń do wytwarzania energii elektrycznej wykonał szereg prac inwestycyjnych, w wyniku których powstały gotowe i zdatne do używania środki trwałe, których elementy bezsprzecznie wskazują, że należy je zakwalifikować do obiektów inżynierii lądowej i wodnej jako elektrownie - grupa 2 rodzaj 201 Klasyfikacji środków trwałych (elektrownie napędzane wiatrem). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przedmiotowych środków trwałych nie można zaliczyć do wskazanej przez wnioskodawcę grupy 2 rodzaj 200 "wieże wiertnicze, wieżomaszty", gdyż rodzaj ten obejmuje jedynie budowle dla górnictwa i kopalnictwa. Organ podatkowy nie może zgodzić się również ze stanowiskiem podatników, iż w ramach rodzaju 201 "elektrownie" w Klasyfikacji środków trwałych nie wymieniono elektrowni wiatrowych. W klasyfikacji tej wskazano bowiem, iż rodzaj 201 grupy 2 - "elektrownie" obejmuje m.in. elektrownie napędzane wiatrem. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uważa, iż stanowisko wnioskodawcy w zakresie klasyfikacji przedmiotowych środków trwałych jest nieprawidłowe.

Natomiast w zakresie ustalenia wartości początkowej przedmiotowych środków trwałych organ odwoławczy podziela stanowisko podatników. W myśl art. 22g ust. 1 pkt 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia. W myśl ust. 3 tegoż artykułu, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Cenę nabycia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (zgodnie z art. 22g ust. 5 w/w ustawy). W związku z powyższym należy uznać, iż poniesione przez wnioskodawcę przed przekazaniem przedmiotowych środków trwałych do użytkowania nakłady inwestycyjne stanowią cenę nabycia tych środków trwałych, a w konsekwencji ich wartość początkową. Należy podkreślić, iż do ceny nabycia przedmiotowych środków trwałych nie należy zaliczać wydatków poniesionych na uzyskanie koncesji na wytwarzanie energii oraz usługi ubezpieczeniowe, jeżeli nie stanowią ubezpieczenia w drodze, gdyż wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostały poniesione (na podstawie art. 22 ust. 1 w/w ustawy). Dyrektor Izby Skarbowej pozostawia uznaniu podatników czy przedmiotowe elektrownie wiatrowe zakwalifikują jako dwa odrębne środki trwałe czy też jedną całość. W przypadku zakwalifikowania przedmiotowych elektrowni wiatrowych jako dwóch odrębnych środków trwałych wnioskodawca powinien wszystkie poniesione wydatki rozdzielić na wydatki poniesione na poszczególne środki trwałe, a w przypadku braku takiej możliwości może przedmiotowe wydatki podzielić w proporcji pomiędzy poszczególne elektrownie.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podziela natomiast stanowiska wnioskodawcy w zakresie ustalenia wysokości rocznej stawki odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 22i ust. 1 w/w ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1. Zgodnie z wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych, elektrownie wiatrowe zostały umieszczone pod poz. 2 tego wykazu jako obiekty inżynierii lądowej i wodnej z roczną stawką odpisów amortyzacyjnych w wysokości 4,5%. Natomiast, w myśl art. 22i ust. 2 pkt 1 lit. a) w/w ustawy, podatnicy mogą podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki podwyższać dla budynków i budowli używanych w warunkach pogorszonych - przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,2. Za pogorszone warunki używania budynków i budowli, o których mowa w art. 22i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, uważa się używanie tych środków trwałych pod ciągłym działaniem wody, par wodnych, znacznych drgań, nagłych zmian temperatury oraz innych czynników powodujących przyspieszenie zużycia obiektu. W przypadku podwyższenia stawek amortyzacyjnych, podanych w Wykazie stawek amortyzacyjnych przy zastosowaniu współczynników określonych w ust. 2, należy dla poszczególnych środków trwałych stosować jeden wybrany współczynnik, przez który mnoży się stawkę amortyzacyjną właściwą dla danego środka trwałego, przyjętą z Wykazu stawek amortyzacyjnych. Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego nie wynika czy przedmiotowe środki trwałe pracują we wskazanych powyżej pogorszonych warunkach. Z tego powodu Dyrektor Izby Skarbowej nie orzeknie czy w przedmiotowej sprawie przysługuje wnioskodawcy podwyższenie stawek amortyzacyjnych na podstawie art. 22i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 w/w ustawy, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że w przypadku budynków (lokali) i budowli okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. W myśl ust. 3 tegoż artykułu środki trwałe uznaje się za:

- używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub

- ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jeżeli zatem podatnik wykaże, iż spełnił jeden z wymienionych powyżej warunków będzie mógł ustalić indywidualną stawkę amortyzacyjną, z tymże okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Należy podkreślić, iż zgodnie z art. 22h ust. 2 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyboru jednej z metod amortyzacji podatnicy dokonują dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzowania, a wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Mając zatem na uwadze unormowania zawarte w wymienionych powyżej art. 22i-22j w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej stoi na stanowisku, iż w przypadku przedmiotowych środków trwałych podatnik nie ma możliwości zastosowania rocznej stawki amortyzacyjnej w wysokości 20 %. Tym samym uznano stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie za nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej decyzji.