440000-PA-9116-374/06/823/JB - Sprzedaż przez spółkę niemiecką paliwa ze składów podatkowych znajdujących się na terytorium Unii Europejskiej odbiorcom w Polsce.

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 2 sierpnia 2006 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie Nr 441000-PAI-9100I-16/06/2214/MP/EU z dnia 24 lipca 2006 r. stanowiące pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego uznające za nieprawidłowe stanowisko XXX w zakresie możliwości sprzedaży przez Spółkę niemiecką paliwa ze składów podatkowych znajdujących się na terytorium Unii Europejskiej odbiorcom w Polsce i korzystania na terenie kraju ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 z późn. zm.)

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 15.05.2006 r. do Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie wpłynął przekazany przez Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie za pismem nr 421000-PA-9102-18/06/TS z dnia 06.05.2006 r. wniosek XXX uzupełniony pismem z dnia 12 lipca 2006 roku, zwanej dalej Podatnikiem, o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w którym Podatnik przedstawił następujący stan faktyczny:

Podatnik jest zarejestrowany w Republice Federalnej Niemiec na podstawie obowiązujących tam przepisów i posiada osobowość prawną. Podatnik nie prowadzi składu podatkowego, korzysta natomiast ze składów podatkowych w Greiswaldzie, Rostocku oraz Rafinerii w Schwedt. Z tych składów na podstawie udzielonego przez Główny Urząd Celny w Stralsundzie pozwolenia (XXX) prowadzi zakup i dalszą sprzedaż olejów, między innymi do Polski. Transport olejów z niemieckich składów podatkowych do Polski odbywa się w trybie zawieszonej akcyzy. Ilość i jakość oleju przy odbiorze ze składu w Niemczech potwierdza dokument UDT.

Pozwolenie udzielone przez Główny Urząd Celny w Stralsundzie upoważnia Podatnika do obrotu olejami mineralnymi po obniżonych stawkach podatkowych przy zastosowaniu formularza UDT.

Podatnik informuje, że w sprawach, których dotyczy niniejszy wniosek, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa oraz postępowanie przed sądem administracyjnym.

Pytanie Podatnika w złożonym przez niego wniosku było następujące: "Czy spółka niemiecka XXX może sprzedawać polskim odbiorcom (posiadającym zezwolenie na nabywanie olejów mineralnych w procedurze zawieszonej akcyzy) oleje mineralne w procedurze zawieszonego poboru akcyzy, pochodzące ze składów podatkowych na terenie Unii Europejskiej - Republiki Federalnej Niemiec?".

Zdaniem Podatnika zgodnie z § 8 ust. 1 w związku z ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18-02.50 oraz objętych kodem CN 2710 19 81, wykorzystywanych do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), dokonywaną ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywaną przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2, tj. dokonujący odsprzedaży tych wyrobów podmiotom posiadającym jednostkę lub jednostki pływające, które złożą oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte na własne potrzeby do celów objętych zwolnieniem.

Podatnik stoi na stanowisku, że przepis § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w swej treści zawiera dwie alternatywne przesłanki, tj. sprzedaż olejów napędowych wykorzystywanych do celów żeglugi dokonywana jest albo ze składu podatkowego na terenie kraju uprawnionemu nabywcy, albo dokonywana jest przez podmiot, który dokonuje odsprzedaży tych surowców uprawnionym podmiotom zgodnie z § 8 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia. Skoro zatem Podatnik posiada zezwolenie na dystrybucję olejów napędowych w procedurze zawieszonej akcyzy, to jest uprawniony do odsprzedaży tych surowców uprawnionym podmiotom, a surowce nie muszą pochodzić ze składu podatkowego na terenie Polski, bowiem regulacje zawarte w § 8 ust. 1 rozporządzenia korespondują z treścią art. 26 ust. 1 pkt 3, a także art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 14 ust. 1 pkt c Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 23 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej.

Po rozpatrzeniu wyżej wymienionego wniosku Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie postanowieniem Nr 441000-PAI-9100I-16/06/2214/MP/EU z dnia 24.07.2006 r. uznał przedstawione przez Podatnika stanowisko za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie wskazał, że w myśl § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 z późn. zm.) sprzedaż olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18-02.50 oraz objętych kodem CN 2710 19 81 wykorzystywanych do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie) dokonywana ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywana przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2 jest zwolniona od akcyzy.

Organ I instancji podkreślił także, iż zgodnie z ust. 3 § 8 rozporządzenia uprawnionym nabywcą, o którym powyżej mowa, jest podmiot dokonujący zakupu ww. olejów, wykorzystywanych do celów żeglugi, który:

Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie wskazał ponadto, iż warunkiem skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest spełnienie wymogów określonych w przepisie § 8 ust. 4 ww. rozporządzenia.

W dalszej części uzasadnienia organ I instancji wskazał, iż zgodnie z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 roku w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 z późn. zm.) w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, procedura zawieszenia poboru akcyzy może być zastosowana jedynie po przedstawieniu prowadzącemu skład podatkowy zamówienia potwierdzonego przez właściwego naczelnika urzędu celnego lub oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów, stwierdzającego cel zużycia wyrobów, o których mowa w przepisach dotyczących zwolnień od akcyzy. Pokreślono także, iż wskazany przepis nie ma zastosowania w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych między państwami członkowskimi, gdyż § 12 rozporządzenia wyłącza stosowanie § 4 tego rozporządzenia do przemieszczania tych wyrobów w obrocie unijnym.

Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie wskazał ponadto termin zakończenia procedury zawieszenia akcyzy zgodnie z dyspozycją § 24d rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania.

Z uzasadnienia postanowienia wynika zatem, iż na podstawie § 8 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego może być zwolniony podmiot, który nabywa ze składu podatkowego na terenie kraju oleje napędowe, oleje opałowe lub oleje smarowe oznaczone symbolem PKWiU 23.20.18-02.50 oraz objęte kodem CN 2710 19 81 w celu ich odsprzedaży.

Pismem z dnia 2 sierpnia 2006 r. Podatnik złożył zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie Nr 441000-PAI-9100I-16/06/2214/MP/EU z dnia 24.07.2006 r.

Postanowieniu Podatnik zarzucił, iż interpretacja ta nie jest zgodna z treścią przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej.

Podatnik wskazał, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie lub dostarczenie upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu. Zdaniem Podatnika art. 14 ust. 1 pkt c) Dyrektywy Rady zawiera zwolnienie od podatku paliw dostarczonych do celów żeglugi, a art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przewiduje takie zwolnienie, gdy wynika to z przepisów Wspólnoty.

Ponadto Podatnik zarzuca również, iż w zaskarżonym postanowieniu nietrafnie podnosi się brak dokumentu ADT i wyjaśnia, iż niemiecki dokument UDT i polski dokument ADT upoważnia do zwolnienia z akcyzy i odpowiadają postanowieniom Dyrektywy 91/12/EWG z 25 lutego 1992 r. (art. 7).

Przedmiotowej interpretacji Podatnik zarzucił także, iż wyklucza ona możliwość nabycia przez podmiot polski olejów napędowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy za składu podatkowego nieznajdującego się na terytorium kraju.

Przy piśmie Nr 441000-PAI-91162-18/06/2874/BC z dnia 19 sierpnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie przesłał do Dyrektora Izby Celnej w Warszawie zażalenie Podatnika z dnia 2 sierpnia 2006 r. na swoje postanowienie nr jw. wraz z aktami sprawy w celu załatwienia zgodnie z właściwością.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego zażalenia i analizie akt niniejszej sprawy Dyrektor Izby Celnej w Warszawie stwierdza, co następuje:

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) Minister Finansów dnia 26 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 z późn. zm.).

Stosownie do § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18-02.50 oraz objętych kodem CN 2710 19 81 wykorzystywanych do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie) dokonywaną ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywaną przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2, oraz energię elektryczną wytwarzaną na pokładzie statku.

Zgodnie z § 8 ust. 3 uprawnionym nabywcą, o którym mowa w ust. 1, jest podmiot dokonujący zakupu olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.10.18-02.50 oraz objętych kodem CN 2710 19 81, wykorzystywanych do celów żeglugi, który:

W myśl art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) w sytuacji, gdy wyroby zwolnione są od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu, to pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony.

Zgodnie z art. 27 ust. 3 ustawy warunkiem zawieszenia poboru akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest zaświadczenie potwierdzające zamówienie na odbiór przez podatnika wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Stosownie do § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 roku w sprawie zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849) w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, procedura zawieszenia poboru akcyzy może być zastosowana jedynie po przedstawieniu prowadzącemu skład podatkowy zamówienia potwierdzonego przez właściwego naczelnika urzędu celnego lub oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów, stwierdzającego cel zużycia wyrobów, o których mowa w przepisach dotyczących zwolnień od akcyzy.

Wskazany powyżej przepis § 4 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania nie może mieć jednak zastosowania do Podatnika. Zgodnie bowiem z § 12 rozporządzenia w przypadku przemieszczania między państwami członkowskimi Wspólnoty Europejskiej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych § 4 nie stosuje się. Do stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika będą miały zastosowanie wskazane wcześniej przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z nimi Podatnik zobowiązany był posiadać zaświadczenie na odbiór wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, i jest to warunek konieczny do zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Zgodnie z § 24d rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania w przypadku zwolnienia wyrobów, o których mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje:

Odnosząc się do zarzutu Podatnika, iż interpretacja Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie jest sprzeczna z przepisami Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, należy stwierdzić, co następuje:

W myśl art. 14 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej zwalnia się od podatku akcyzowego produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, i energia elektryczna produkowana na pokładzie statku. Zgodnie z Dyrektywą za "prywatną żeglugę niehandlową" uznać należy każde użycie statku przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niej na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszystkich innych celach niż handlowe, w szczególności innych niż w celu przewozu pasażerów lub towarów, lub świadczenia usług na rzecz władz publicznych.

W myśl art. 8 Dyrektywy Rady 2003/96/WE do produktów wykorzystywanych jako paliwo silnikowe do celów określonych w ust. 2 obowiązują minimalne poziomy opodatkowania ustalone w załączniku I tabela B.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 lit. c) Dyrektywy minimalne poziomy opodatkowania obowiązują w przypadku wykorzystania ich w zakładach i maszynach używanych w budownictwie, inżynierii lądowej i wodnej oraz publicznych robotach budowlanych.

Z powyższego wynika, że prawo wspólnotowe w zakresie podatku akcyzowego wyraźnie oddziela zwolnienie od akcyzy od możliwości zastosowania minimalnej stawki opodatkowania. Rozróżnia także pojęcie "cele żeglugowe", związane z przewozem pasażerów lub towarów na wodach terytorialnych Wspólnoty od wszelkiej działalności przemysłowej i handlowej związanej z inżynierią wodną.

Zwolnienie stosuje się zatem tylko wtedy, gdy wyroby zharmonizowane zużywane są do napędu jednostek pływających służących do transportu wodnego, nie zaś do innych celów jedynie związanych z wodami, np. pogłębiania lub udrażniania dna portów. Nie ma przy tym znaczenia, jak twierdzi Podatnik, czy statki te są na stałe połączone z maszynami, czy też są w ruchu.

Dokonując interpretacji aktów prawnych, w tym także aktów prawa unijnego, trzeba mieć na uwadze całokształt przepisów w nich zawartych. Dokonując interpretacji art. 14 trzeba mieć na uwadze przepis art. 8, w którym wyraźnie wskazano, iż w przypadku wykorzystania paliwa silnikowego w zakładach i maszynach używanych w budownictwie, inżynierii lądowej i wodnej oraz w publicznych robotach budowlanych obowiązują minimalne poziomy opodatkowania. Podatnik błędnie przyjął więc, iż przysługuje mu zwolnienie od akcyzy na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, a zatem jego zarzut sprzeczności interpretacji dokonanej przez organ I instancji z przepisami Dyrektywy Rady 2003/96/WE jest bezzasadny.

Przedmiotowemu postanowieniu Podatnik ponadto zarzucił sprzeczność z przepisem art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Podatnik stoi na stanowisku, iż wskazane przepisy korespondują z przepisami Dyrektywy Rady 2003/96/WE.

Zgodnie przepisem art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy zwolnienie od akcyzy stosuje się w przypadku, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej.

Stosownie zaś do art. 26 ust. 1 pkt 3 pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu.

Wskazać należy, iż od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej dyrektywy unijne wiążą Polskę, ale jedynie co do rezultatu, jaki powinien zostać osiągnięty, pozostawiając władzom krajowym swobodę co do formy i metod. Polskie organy państwowe mają obowiązek wdrażania dyrektyw unijnych do prawa krajowego. Wydając ustawę o podatku akcyzowym, organ ustawodawczy implementował zatem uregulowania wskazanej przez Podatnika dyrektywy, przez co pojawiła się możliwość jej zastosowania. Jak widać, przepisy ustawy o podatku akcyzowym zgodne są z uregulowaniami Dyrektywy Rady 2003/96/WE.

W przedmiotowym zażaleniu Podatnik zarzucił również, iż w zaskarżonym postanowieniu nietrafnie podnosi się brak dokumentu ADT. Podatnik stoi na stanowisku, iż niemiecki dokument UDT i polski dokument ADT upoważniają do zwolnienia z akcyzy i odpowiadają postanowieniom Dyrektywy 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. (art. 7). Odnosząc się do tego zarzutu, należy stwierdzić, co następuje:

W myśl art. 7 ust. 4 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r., zwanej dalej dyrektywą horyzontalną, wyroby określone w ust. 1 przepływają między terytoriami różnych Państw Członkowskich na podstawie dokumentu towarzyszącemu wymieniającemu główne dane z dokumentu wymienionego w art. 18 ust. 1.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, bez względu na ewentualne zastosowanie procedur komputerowych, wszystkie wyroby akcyzowe przepływające zgodnie z procedurą zawieszenia podatku akcyzowego między Państwami Członkowskimi będą przewożone na podstawie dokumentu sporządzonego przez nadawcę. Dokument ten może być albo dokumentem administracyjnym, albo handlowym. Forma i treść tego dokumentu jest ustalona zgodnie z procedurą określoną w art. 24 niniejszej dyrektywy.

Z powyższego wynika, że przemieszczanie wyrobów z zapłaconą akcyzą pomiędzy państwami członkowskimi jest możliwe na podstawie uproszczonego administracyjnego dokumentu towarzyszącego ("UDT"). Natomiast zgodnie z art. 18 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej w przypadku przemieszczania wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wymagany jest uproszczony administracyjny dokument towarzyszący ("ADT"). Wyraźnie zatem widać, iż dyrektywa horyzontalna rozróżnia dwa rodzaje administracyjnych uproszczonych dokumentów towarzyszących:

Zarzut Podatnika, iż są to te same dokumenty, jest zatem bezpodstawny.

Mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Dyrektor izby Celnej w Warszawie stwierdza, że Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie, wydając postanowienie stanowiące interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, zasadnie uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe, a tym samym zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w Warszawie orzekł jak w sentencji.

Decyzja niniejsza jest ostateczna.

W stosunku do niniejszej decyzji służy Podatnikowi prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie za pośrednictwem Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, w terminie 30 dni od dnia otrzymania decyzji, w przypadku jej niezgodności z prawem.