420000-WPA-9143-11/05/ES - Atesty na znakowane i barwione paliwo przeznaczone do celów żeglugi.

Na podstawie art. 216 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 w związku z art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zmianami), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 22 lipca 2005 roku Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie

postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie numer 421000-SN-ZH-9110-62/05/IK z dnia 14 lipca 2005 roku.

Firma XX zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie z wnioskiem z dnia 13 czerwca 2005 roku o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedmiotem wniosku było pytanie, czy kwit bunkrowy może być jednocześnie atestem w rozumieniu § 31 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz.U. Nr 65, poz. 598 ze zmianami).

Podatnik przedstawił również stan faktyczny oraz swoje stanowisko w sprawie. We wniosku wskazano na możliwość zastosowania uproszczonej formy wystawienia atestu na znakowane i barwione paliwo przeznaczone do celów żeglugi poprzez uznanie danych naniesionych na kwicie bunkrowym i uzupełnienie jego treści o dane dot. zapisów o zawartości znacznika i barwnika w oleju napędowym.

Rozpatrując wniosek Firmy XX, Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie wydał interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawartą w postanowieniu numer 421000-SN-ZH-9110-62/05/IK z dnia 14 lipca 2005 roku. Przedmiotem powyższego postanowienia była interpretacja przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz.U. Nr 65, poz. 598 ze zmianami). Postanowieniem tym, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że stanowisko Spółki, zawarte we wniosku z dnia 13 czerwca 2005 roku jest nieprawidłowe.

Od powyższego postanowienia Strona w dniu 22 lipca 2004 roku wniosła zażalenie. Zażalenie wniesione zostało z zachowaniem 7 - dniowego terminu, jaki dla wniesienia zażalenia przewiduje art. 236 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Strona w odwołaniu zarzuciła przedmiotowemu postanowieniu naruszenie zasady prawdy obiektywnej wskazanej w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa oraz niedochowanie warunków formalnych wydanego orzeczenia, określonych w art. 14a § 3 tejże ustawy. Zdaniem Strony, organ podatkowy nie ustosunkował się do zapytania wnioskodawcy dotyczącego konkretnego, wskazanego w nim stanu faktycznego, a w konsekwencji dokonał nieprawidłowej interpretacji bez powołania się na odpowiednie przepisy prawa.

Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie, nie zgadzając się z zarzutami podniesionymi przez podatnika, przekazał przedmiotowe zażalenie wraz z całością akt sprawy w trybie art. 227 § 1 w związku z art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa, do Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie będącego organem odwoławczym.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy uznał, iż interpretacja przepisów prawa podatkowego, dokonana w postanowieniu Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie z dnia 14 lipca 2005 roku na wniosek Spółki jest prawidłowa, a złożone zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając powyższe na względzie, co znalazło swój wyraz w sentencji niniejszej decyzji Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wyjaśnia, co następuje.

Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą orzeczeniem organu pierwszej instancji, od której wniesiono zażalenie. Organ odwoławczy nie ogranicza się, zatem tylko i wyłącznie do kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji, ale zobowiązany jest również ponownie rozstrzygnąć sprawę. Zażalenie przenosi, bowiem na organ odwoławczy kompetencje do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, która została już rozstrzygnięta na poziomie pierwszej instancji.

Organ odwoławczy, stosownie do dyspozycji art. 14b § 5 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązany jest zmienić lub uchylić w drodze decyzji postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji, zawierające w swej treści interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie. Po wszechstronnej i szczegółowej analizie treści wniosku podatnika i wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie postanowił utrzymać w mocy postanowienie numer 421000-SN-ZH-9110-62/05/IK z dnia 14 lipca 2005 roku. Podejmując takie rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wziął pod uwagę, co następuje.

Uregulowana w przepisach art. 14a, art. 14b i art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa, instytucja interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest instytucją prawa podatkowego, mającą na celu zagwarantowanie podatnikom pewności poruszania się w sferze przepisów prawa podatkowego. Zwłaszcza, że przepisy prawa podatkowego, obowiązującego w Polsce systemu podatkowego, zasadniczo przewidują ustalanie należności podatkowych na zasadzie samoobliczenia podatkowego. Technika samoobliczenia powoduje, że ryzyko związane z właściwym ustaleniem zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji ustaleniem stanu faktycznego i dokonaniem odpowiedniej interpretacji przepisów prawa podatkowego, spoczywa na podatniku. Ewentualna rola organów podatkowych sprowadza się do kontroli prawidłowości działań podatników. Ryzyko to jest tym większe, im przepisy będące przedmiotem interpretacji przez podatnika, są bardziej niejasne i skomplikowane. Ustawodawca zdając sobie sprawę z zawiłości prawa podatkowego składającego się na polski system podatkowy, zdecydował się dla równowagi wprowadzić do tego systemu instytucję interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Instytucja ta oparta jest o zasadę skargowości, co oznacza, że może zostać zastosowana tylko i wyłącznie na wniosek podatnika. Zgodnie z dyspozycją art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa, stosownie do swojej właściwości na wniosek podatnika ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Zgodnie z dyspozycją art. 14a § 4 wyżej cytowanej ustawy, udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, następuje w drodze postanowienia. Zgodnie z dyspozycją art. 14b § 1 ustawy, interpretacja taka nie jest wiążąca dla podatnika. Niemniej jednak, jeżeli podatnik zastosuje się do niej, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia tego postanowienia, w przypadku gdy decyzja określająca lub ustalająca to zobowiązanie byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Interpretacja ta jest natomiast wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy. I co ważne, na postanowienie zawierające w swej treści interpretację przysługuje zażalenie. Tym samym, podatnik nie zgadzając się z treścią interpretacji udzielonej przez organ pierwszej instancji, składając zażalenie, może spowodować, że jego treść będzie przedmiotem kontroli organu odwoławczego. W przypadku gdy organ drugiej instancji uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika zasługuje na uwzględnienie zmienia lub uchyla to postanowienie. Natomiast w przypadku, gdy organ odwoławczy uzna, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie, wydaje postanowienie w prze3dmiocie utrzymania w mocy postanowienia organu pierwszej instancji.

Dlatego też, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnia, co następuje.

Przepisem § 31 ust. 1 rozporządzenia z dnia 7 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz.U. Nr 65, poz. 598 ze zmianą), Minister Finansów wprowadził zasadę, zgodnie z którą na każdą przesyłkę oleju opałowego lub napędowego, podlegających na podstawie przepisów art. 66 ust. 2 ustawy obowiązkowi znakowania i barwienia, podmiot dokonujący odprawy przesyłki wystawia w dwóch egzemplarzach atest, z których jeden dołącza do dokumentu przewozu. Fakt, iż jeden z egzemplarzy atestu dołącza się dokumentu przewozu, wskazuje, że atest taki winien zostać wystawiony jedynie w przypadku, gdy określonej przesyłce wyrobów towarzyszy dokument przewozu. Z kolei dokument przewozu jest dokumentem, który ma zastosowanie jedynie w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, które podlegają rygorom szczególnego nadzoru podatkowego.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na dyspozycję § 4 ust. 1 pkt 7 lit. h i lit. i wyżej wskazanego rozporządzenia. Zgodnie z jego brzmieniem, szczególnym nadzorem podatkowym są objęte oleje napędowe, oznaczone symbolem PKWiU 23.20.15, objęte kodami CN od 2710 19 31 do 2710 19 49 oraz oleje opałowe, gdzie indziej niesklasyfikowane, oznaczone symbolem PKWiU 23.20.17, objęte kodami CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, które są objęte procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego. Tym samym, rygorom szczególnego nadzoru podatkowego, nie będą podlegać wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy, które znajdują się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Z powyższego wynika zatem, że zarówno atest, jak i dokument przewozu będzie towarzyszył jedynie tym przesyłkom olejów opałowych i olejów napędowych przeznaczonych do celów żeglugi, w stosunku do których będzie miała zastosowanie instytucja procedury zawieszenia poboru akcyzy. Dlatego też, dla potrzeb prawidłowej oceny stanowiska podatnika, niezbędne jest wyjaśnienie zakresu stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do olejów opałowych i napędowych przeznaczonych do celów żeglugi. Instytucję zwolnienia od akcyzy olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18-02.50 oraz objętych kodem CN 2710 19 81, wykorzystywanych do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), reguluje § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966 ze zmianami). Zgodnie natomiast z dyspozycją § 24d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 roku w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz.U. Nr 89, poz. 849 ze zmianami), w przypadku zwolnienia wyrobów, o których mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje:

1. z chwilą wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego do uprawnionego nabywcy, o którym mowa w § 8 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego,

2. w przypadku wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego do podmiotu dokonującego ich odsprzedaży, o którym mowa w § 8 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zgodnie z § 19 tj. w momencie zwrotu administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez nabywcę upoważnionego do nabycia zwolnionych od akcyzy wyrobów,

- przy spełnieniu warunków, o których mowa w § 8 ust. 4 i 5 i ust. 7-11 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Innymi słowy, w przypadku sprzedaży przedmiotowych wyrobów dokonywanej ze składu podatkowego do podmiotu, który posiada jednostkę lub jednostki pływające i złoży oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte na własne potrzeby do celów objętych zwolnieniem, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z chwilą wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego. Natomiast w przypadku wyprowadzenia przedmiotowych wyrobów ze składu podatkowego do podmiotu dokonującego ich odsprzedaży, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w momencie zwrotu administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez nabywcę upoważnionego do nabycia zwolnionych od akcyzy wyrobów. Tym samym, atest, o którym mowa w § 31 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego, będzie miał zastosowanie jedynie w przypadku przesyłek przedmiotowych wyrobów, które są wyprowadzane ze składu podatkowego do podmiotu dokonującego ich odsprzedaży.

Ponadto w kontekście powyższego, należy zwrócić uwagę na jeszcze jedną niezmiernie istotną kwestię. Otóż, na mocy art. 26 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zmianami), minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, między innymi, wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych importowanych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Minister Finansów skorzystał z powyższego uprawnienia, określając te wyroby w § 17 ust. 1 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. Zgodnie z dyspozycją tego przepisu, do importowanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które mogą być objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, należą:

1. gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu-butanu;

2. benzyny specjalne - oznaczone symbolem PKWiU 23.20.13.00.2 i kodem CN 2710 11 21, 2710 11 25;

3. wyroby akcyzowe, o których mowa w § 14 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Powyższe wskazuje zatem, że w odniesieniu do importowanych olejów napędowych i opałowych, zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów żeglugi, procedura zawieszenia poboru akcyzy w żadnym razie nie będzie miała zastosowania. Jeżeli zatem procedura ta nie będzie miała zastosowania do tych wyrobów akcyzowych, to również nie podlegają one rygorom szczególnego nadzoru podatkowego. W konsekwencji również przy wysyłce takich wyrobów nie jest wystawiany dokument przewozu oraz atest, o którym wspomina § 31 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego.

Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że atest, o którym wspomina § 31 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego jest dokumentem, który w obecnie obowiązującym stanie prawnym, nie jest wystawiany na przesyłki, którym towarzyszy kwit bunkrowy. W związku z tym podejmowanie rozważań, czy oba te dokumenty mogą znaleźć swoje odzwierciedlenie w jednym z nich, wydaje się być bezprzedmiotowe.

Niezależnie od powyższego wyjaśnić należy, że zgodnie z dyspozycją art. 14b § 1 ustawy, interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1 (w tym również interpretacja zmieniona decyzją organu odwoławczego), nie jest wiążąca dla podatnika. Jeżeli jednak podatnik zastosuje się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej jego zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Stosownie natomiast do treści art. 14a § 2 interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w art. 14b § 5.

Na niniejsze postanowienie służy skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Stosownie do dyspozycji art. 53 § 1 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianą), skargę wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu niniejszego postanowienia.