360000-PC-9118-1/07/KJ - Nakładanie podatkowych banderol importowych w składzie celnym.

Na podstawie art. 14b § 5, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) w związku z art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590) po rozpatrzeniu zażalenia Strony z dnia 7 maja 2007 r., w którym zaskarża postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi Nr 362000-RPC-050-3/2007 z dnia 23 kwietnia 2007 r., w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Dyrektor Izby Celnej w Łodzi utrzymuje w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi Nr 362000-RPC-050-3/2007 z dnia 23 kwietnia 2007 r.

Spółka z o.o. "P.C." pismem z dnia 22 marca 2007 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego. Jak wynika z akt sprawy Spółka "P.C." jest importerem wina miedzy innymi z Argentyny i innych krajów spoza Unii Europejskiej. Wyroby winiarskie są importowane w gotowych opakowaniach jednostkowych m.in. za pośrednictwem portów morskich w Belgii oraz belgijskiego składu celnego. Następnie te towary, w tych samych gotowych opakowaniach jednostkowych przewożone są do składu celnego w W. Na podstawie pozwolenia Dyrektora Izby Celnej w Łodzi Nr APL360000SA0127 skład celny publiczny typu A w W. prowadzi firma "P.L." Sp. z o.o., natomiast firma "P.C." Sp. z o.o. korzysta z procedury składu celnego, składując przedmiotowy towar, w tym składzie celnym. Spółka otrzymuje banderole podatkowe importowe (niebieskie) z urzędu celnego i przesyła je do dostawców, celem nałożenia ich na towar. Ze względu na to, że przy takiej organizacji nakładania podatkowych banderol importowych zdarzały się przypadki uszkodzeń znaków akcyzy na skutek niefrasobliwości podmiotów nakładających banderole zagranicą, spółka ma zamiar nakładać banderole podatkowe importowe (niebieskie) na importowane z Argentyny wyroby winiarskie w składzie celnym w W., co zdaniem strony pozwoli również na utworzenie nowych miejsc pracy w W. a nie w Belgii lub w krajach trzecich.

W związku z powyższym strona zapytała organ celny pierwszej instancji, czy:

Strona przedstawiła własne stanowisko w sprawie wskazując, że spółce "P.C." wolno jest nakładać w składzie celnym w Wolborzu podatkowe banderole importowe (niebieskie) określone w pkt IV załącznika 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. z 2004 r. Nr 80, poz. 742 z późn. zm.) na gotowe opakowania jednostkowe wyrobów winiarskich importowanych z Argentyny i innych krajów spoza Unii Europejskiej. Nakładanie powyższych banderol powinno odbywać się bez obecności pracownika szczególnego nadzoru podatkowego, ponieważ wynika to z przepisu § 33 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczególnego nadzoru podatkowego.

Naczelnik Urzędu Celnego II w Łodzi, działając w trybie art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej udzielił interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w drodze postanowienia Nr 362000-RPC-050-3/2007 z dnia 23 kwietnia 2007 r.

Organ celny I instancji uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku Strony z dnia 22 marca 2007 r. W uzasadnieniu organ stanął na stanowisku, iż w sytuacji faktycznej przedstawionej przez podatnika nie ma możliwości dokonania importu przedmiotowych towarów bez oznaczenia ich znakami akcyzy - vide art. 87 ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto organ zauważył, iż sytuacja faktyczna opisana przez podatnika nie mieści się w zamkniętym katalogu zwolnień przedmiotowych, o których mowa w przepisach art. 88 i następnych ustawy o podatku akcyzowym. Podsumowując, organ pierwszej instancji stwierdził, iż import towarów akcyzowych na terytorium Rzeczypospolitej wiąże się z obowiązkiem oznaczania ich podatkowymi znakami akcyzy, który ciąży na importerze, jednakże oznaczenie towarów ma nastąpić przed dokonaniem importu tj. przed przywozem na terytorium kraju. W dalszej części uzasadnienia organ celny uznał, iż skoro import towarów akcyzowych nie jest możliwy bez oznaczania ich znakami akcyzy należy uznać, iż pytanie sformułowane przez wnioskodawcę dotyczące obecności pracownika szczególnego nadzoru podatkowego podczas oznaczania wyrobów znakami akcyzy oraz obowiązku informowania organów podatkowych o zamiarze dokonywania tych czynności w stosunku do wyrobów akcyzowych, stało się bezprzedmiotowe.

Strona nie zgodziła się z powyższym stanowiskiem i złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Celnej w Łodzi na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi 362000-RPC-050-3/2007 z dnia. 23 kwietnia 2007 r. Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie oraz wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie orzeczenia wg wniosków spółki zawartych we wniosku o udzielenie interpretacji z dnia 22 marca 2007 r.

Po przeanalizowaniu stanu prawnego i faktycznego sprawy Dyrektor Izby Celnej w Łodzi utrzymuje w mocy zaskarżone postanowienia, kierując się następującymi okolicznościami:

Obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy ciąży, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 527 z późn. zm.) między innymi na producentach, importerach, podmiotach dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego, przedstawicielach podatkowych. Podatkowe znaki akcyzy mogą otrzymać, na podstawie art. 95 ust. 1 ww. ustawy wyżej wymienione podmioty. Wyroby akcyzowe, zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 2 ww. ustawy, podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy, bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy, nie mogą być:

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy import to przywóz wyrobów akcyzowych z terytoriów państw trzecich na terytorium kraju. W punkcie 4 tego artykułu ustawodawca określił, że przez terytorium kraju należy rozumieć terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z § 31 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. z 2004 r. Nr 232, poz. 2331 z późn. zm.) wynika, że znaki akcyzy importer musi wywieźć w procedurze wywozu, załączając do niego zaświadczenie urzędu celnego o wydaniu podatkowych znaków akcyzy na przywożone towary objęte obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy. Następnie zgodnie z art. 107 ust. 1 przedmiotowej ustawy podmioty obowiązane do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy mają obowiązek, w okresie 12 miesięcy od dnia otrzymania znaków, nanieść je na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyrób, a w przypadku importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego sprowadzić na terytorium kraju wyroby oznaczone tymi znakami lub zwrócić znaki akcyzy organowi, który je wydał. Z kolei z § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. z 2004 r. Nr 80, poz. 742 z późn. zm.) wynika między innymi, że importer jest obowiązany do otrzymania od podmiotu zagranicznego dokumentu rozliczeniowego z przekazanych mu banderol, z uwzględnieniem rodzaju, serii, roku wytworzenia, numeru ewidencyjnego i liczby banderol zużytych do oznaczania wyrobów, nie później jednak niż w terminie trzech miesięcy od wydania banderol podmiotowi zagranicznemu mającemu siedzibę poza terytorium kraju.

Jak wynika z przedstawionych powyżej regulacji prawnych, nie przewidują one możliwości nakładania znaków akcyzy w opisanym przez podatnika stanie faktycznym tj. w składzie celnym znajdującym się na terytorium kraju w W. na gotowe opakowania jednostkowe wyrobów winiarskich importowanych z Argentyny i innych krajów spoza Unii Europejskiej.

Dyrektor Izby Celnej w Łodzi nie podziela stanowiska Strony zaprezentowanego we wniosku, podtrzymanego w piśmie z dnia 16 lipca 2007 r. złożonym w toku postępowania odwoławczego, iż "przepis § 33 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 65 poz. 598 z późn. zm.) wyraźnie dozwala na umieszczenie znaków akcyzy w składzie celnym, zatem w miejscu cechującym się szczególnymi warunkami z punktu widzenia przepisów fiskalnych, a co za tym idzie podatnik posiadający taki skład celny powinien móc realizować ten zapis".

Podmioty podejmujące działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6a ust. 2 pkt 1 ustawy o służbie celnej, w tym przemieszczanie i obrót (eksport i import) niektórymi wyrobami akcyzowymi podlegają przed rozpoczęciem jej prowadzenia urzędowemu sprawdzeniu przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego. Szczególny nadzór podatkowy w zakresie i trybie określonym w rozdziale 1 a ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 z późn. zm.) wykonują naczelnicy urzędów celnych właściwi w zakresie podatkowego akcyzowego w obrocie krajowym. Jednocześnie w § 4 ust 1 rozporządzenia w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego wymienione są wyroby akcyzowe, które są objęte szczególnym nadzorem podatkowym, w związku z tym, iż są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzowego lub zwolnione z podatku akcyzowego. Powoływany przez stronę art. 33 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego reguluje wykonywanie szczególnego nadzoru podatkowego przy oznaczaniu wyrobów znakami akcyzy, a więc w sytuacji, gdy ma miejsce procedura zawieszenia poboru akcyzy np. w składzie podatkowym. Ustęp 4 tego przepisu wskazuje jedynie do jakiej kategorii wyrobów tych zasad nie stosuje się.

Tym samym należy zauważyć, że rozporządzenie w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego reguluje zagadnienia związane ze sprawowaniem nadzoru podatkowego, a nie kwestie dotyczące obowiązków podatnika związanych z nakładaniem znaków akcyzy. Przedmiot uregulowań, w tym rozporządzeniu jest zgoła odmienny od przedmiotu unormowania zawartego w przepisach ustawy o podatku akcyzowym. W tym stanie prawnym nie można mówić o sprzeczności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z rozporządzeniem w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego, w świetle regulacji prawnych przytoczonych powyżej dotyczących nakładania znaków akcyzy na towary importowane, z treści przepisu art. 33 ust. 4 pkt 2 w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego. nie można wyprowadzić wniosku, iż strona może w oparciu o ten przepis, nakładać w składzie celnym znajdującym się na terytorium kraju podatkowe banderole importowe.

Zgodnie z poglądami wyrażonymi w doktrynie i orzecznictwie, urzędowa interpretacja nie stanowi przejawu działalności administracji publicznej o władczym charakterze, skoro nie ma dla strony wiążącego charakteru - nie powoduje jej stosowania. Ponadto sama interpretacja przepisów prawa nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia pogląd organu dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nadanie interpretacji formy postanowienia nie zmienia charakteru samej interpretacji - nie staje się ona aktem stosowania prawa. Zgodnie z art. 14a § 3 ordynacji podatkowej, interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Pogląd ten jest uzasadniony, gdyż postanowienie dotyczące interpretacji przepisów prawa nie jest aktem rozstrzygającym o prawach i obowiązkach w konkretnej sprawie. Dokonując jedynie interpretacji przepisów, organ nie stosuje tego prawa. Stosowanie prawa polega na rozstrzyganiu indywidualnych, konkretnych spraw w oparciu o generalne i abstrakcyjne normy prawne. W procesie stosowania prawa wyróżnia się trzy stadia: ustalenie stanu faktycznego, wybór i ustalenie znaczenia przepisu prawnego i subsumcja, czyli zakwalifikowanie danego przypadku do określonego przez przepis prawa wzorca i ustalenie dla tego przypadku wiążących konsekwencji prawnych. Ustalenie znaczenia przepisu prawnego bez wyciągnięcia wiążących konsekwencji prawnych, nie wypełnia zatem warunku stosowania prawa. A zatem rolą organu celnego i istotą jego postępowania w prawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony nie zaś swobodne wyrażanie poglądów przez organ na tle przedstawionego stanu faktycznego. Postanowienie organu pierwszej instancji zawierające interpretację może być uznane za naruszające prawo tylko wtedy, gdy jest niezgodne z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Interpretacja nie może naruszać prawa, które interpretuje (B. Brzeziński, M. Masternak: Instytucja wiążących interpretacji w ordynacji podatkowej "Monitor Podatkowy" 2005 Nr 4).

Organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego koniecznością wyeliminowania tego postanowienia z obrotu prawnego. Postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostało przez organ właściwy do rozpatrzenia wniosku zgodnie z art. 14 § 1 ordynacji podatkowej. Treść interpretacji nie ograniczała się do wskazania przepisów prawa podatkowego, które odnoszą się do przedstawionego w zapytaniu stanu faktycznego, ale stosownie do art. 14a § 3 organ pierwszej instancji dokonał oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawnych.

Reasumując w ocenie organu odwoławczego zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Mając na uwadze opisany stan prawny i faktyczny sprawy Dyrektor Izby Celnej w Łodzi nie podziela stanowiska Strony zaprezentowanego we wniosku, podtrzymanym przez Stronę w zażaleniu i nie znajduje podstaw do zmiany bądź uchylenia stanowiska Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi wyrażonego w postanowieniu Nr 362000-RPC-050-3/2007 z dnia 23 kwietnia 2007 r. Ze wskazanych powyżej względów rozstrzygnięto jak w sentencji.

Pouczenie. W stosunku do niniejszego postanowienia służy prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na adres: 90-434 Łódź, ul. Piotrkowska 135 za pośrednictwem Dyrektora Izby Celnej w Łodzi, terminie 30 dni od dnia doręczenia Stronie postanowienia zgodnie z art. 53 § 1 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).