360000-PA-9116-44/2007/AG - Świadczenie usług magazynowania przez podmioty posiadające zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na magazynowaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wyprodukowanych lub przetworzonych przez inny podmiot.

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Izby Celnej w Łodzi nr 360000-PA-9118-10/2006/MM z 29.09.2006 r. odmawiającej zmiany i uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego I w Łodzi nr 361000-PA-050-13/06/GG,WK z dnia 06.07.2006 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Dyrektor Izby Celnej w Łodzi uchyla w całości zaskarżoną decyzję nr 360000-PA-9118-10/2006/MM z dnia 29.09.2006 r. i orzeka co do istoty sprawy w sposób następujący: zmienia postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w Łodzi nr 361000-PA-050-13/06/GG,WK z dnia 06.07.2006 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego i uznaje za prawidłowe stanowisko Spółki z o.o. w zakresie dotyczącym świadczenia usług magazynowania przez podmioty posiadające zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na magazynowaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wyprodukowanych lub przetworzonych przez inny podmiot, pod wystarczającym warunkiem wskazania stosunku cywilnoprawnego oraz w zakresie dotyczącym braku obowiązku zgłaszania do akt weryfikacyjnych podmiotu umów cywilnoprawnych stanowiących podstawę wykonania usługi zawartych z właścicielem magazynowanych wyrobów akcyzowych.

Spółka z o.o. wnioskiem z dnia 04.04.2006 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego I w Łodzi z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego. Wniosek Spółki zawierał 3 pytania. Pierwsze z nich dotyczyło wyjaśnienia uprawnień pracowników szczególnego nadzoru podatkowego do żądania od firmy awizowania dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą w świetle przepisów § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 07.04.2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598 ze zm.) w związku z art. 54 ust. 1 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), drugie pytanie dotyczyło wyjaśnienia uprawnień pracowników szczególnego nadzoru podatkowego do wydawania wiążących poleceń dowolnym pracownikom podmiotu kontrolowanego zamiast za pośrednictwem osób wskazanych do reprezentowania składu na zewnątrz czy do wydawania poleceń co do sposobu działania składu ustnie w świetle art. 6c ust. 1 ustawy z dnia 24.07.1999 r. o Służbie Celnej (tekst jednolity opublikowany w Dz. U. z 2004 roku Nr 156, poz. 1641 ze zm.) w związku z § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 01.03.2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego (Dz. U. Nr 35, poz. 312 ze zm.). Trzecie pytanie Spółki dotyczyło kwestii świadczenia podmiotom trzecim usług magazynowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez podmiot posiadający zezwolenie organu podatkowego na magazynowanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wyprodukowanych przez inny podmiot pod wystarczającym warunkiem wskazania stosunku cywilnoprawnego będącego podstawą magazynowania, w świetle art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym. Do każdego z tych pytań Spółka przedstawiła własne stanowisko.

Po rozpatrzeniu wniosku Spółki Naczelnik Urzędu Celnego I w Łodzi wydał postanowienie nr 361000-PA-050-13/06/GG,WK z dnia 06.07.2006 r., w którym wyjaśnił, że kwestie poruszone w pierwszym i drugim pytaniu Spółki nie dotyczą ściśle interpretacji prawa podatkowego w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej, lecz są wnioskiem o wyjaśnienie zaistniałych w firmie sytuacji, w związku z czym odpowiedź na nie zostanie udzielona w innym trybie. Odnośnie trzeciego zapytania Naczelnik udzielił interpretacji zgodnej ze stanowiskiem Spółki i stwierdził, że podmiot prowadzący magazynowy skład podatkowy posiadający zezwolenie organu podatkowego na magazynowanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wyprodukowanych przez inny podmiot nie musi być właścicielem przechowywanych wyrobów i Spółka posiadająca takie zezwolenie może świadczyć podmiotom trzecim usługi magazynowania wyrobów akcyzowych na podstawie umów prawa cywilnego. W postanowieniu tym Naczelnik dodatkowo poinformował, że miejsca przechowywania oraz numery zbiorników ww. wyrobów na terenie składu oraz ich rodzaj, a także umowy powinny zostać zgłoszone do akt weryfikacyjnych podmiotu zgodnie z § 50 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 07.04.2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego. Naczelnik poinformował także, że podmiot jest zobowiązany dokonać zgłoszenia zmian w regulaminie funkcjonowania składu podatkowego, które powinny być zatwierdzone przez właściwego naczelnika urzędu celnego, zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 01.03.2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego.

Na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w Łodzi nr 361000-PA-050-13/06/GG,WK z dnia 06.07.2006 r. Spółka złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Celnej w Łodzi, ponieważ nie zgodziła się z zawartą w postanowieniu dodatkową informacją określającą katalog obowiązków nałożonych na stronę w związku z realizacją jej prawa do wykonywania działalności gospodarczej polegającej na magazynowaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wyprodukowanych przez inny podmiot i stwierdziła, że organ podatkowy błędnie zastosował przepisy § 50 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 07.04.2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 01.03.2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego. Zdaniem Spółki, obowiązki podmiotu magazynującego wymienione są enumeratywnie w rozdziale 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 01.03.2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego i nie wymieniono w nich obowiązku odrębnego zgłaszania miejsc przechowywania wyrobów, które nie są własnością prowadzącego skład, jak również nie wymieniono obowiązku zgłaszania do akt weryfikacyjnych podmiotu umów cywilnoprawnych stanowiących podstawę wykonania usługi magazynowej. W związku z powyższym Spółka wniosła o zmianę postanowienia w zaskarżonej części poprzez uznanie za prawidłowe jej stanowiska i uznanie, że "z dniem otrzymania stosownego zezwolenia właściwego naczelnika urzędu celnego podmiot prowadzący skład podatkowy może świadczyć podmiotom trzecim usługi magazynowania należących do tych podmiotów wyrobów akcyzowych pod jedynym i wystarczającym warunkiem wskazania stosunku cywilnoprawnego, będącego podstawą takiego magazynowania".

Po rozpatrzenia zażalenia Dyrektor Izby Celnej w Łodzi w drodze decyzji nr 360000-PA-9118-10/2006/MM z dnia 29.09.2006 r. odmówił zmiany i uchylenia zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wyjaśnił treść przepisów dotyczących sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego i obowiązków strony w celu zapewnienia skuteczności tego nadzoru. W świetle przytoczonych przepisów Dyrektor uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki, że jedynym i wystarczającym warunkiem magazynowania wyrobów wyprodukowanych przez inny podmiot jest wskazanie stosunku cywilnoprawnego będącego podstawą takiego magazynowania. Dyrektor nie zgodził się także z twierdzeniem Spółki, że organ podatkowy nieprawnie żąda zgłaszania do akt weryfikacyjnych podmiotu umów cywilnoprawnych.

Od decyzji Dyrektora Izby Celnej w Łodzi nr 360000-PA-9118-10/2006/MM z dnia 29.09.2006 r. Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła ponownie organowi podatkowemu błędną interpretację przepisów określających katalog obowiązków nałożonych na podmiot świadczący usługi magazynowania wyrobów akcyzowych wyprodukowanych przez inny podmiot, w tym obowiązek zgłaszania do akt weryfikacyjnych podmiotu umów cywilnoprawnych stanowiących podstawę wykonania usługi magazynowej.

Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie dotyczącym świadczenia usług magazynowania przez podmioty posiadające zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na magazynowaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wyprodukowanych lub przetworzonych przez inny podmiot, pod wystarczającym warunkiem wskazania stosunku cywilnoprawnego. Organ odwoławczy zgadza się także ze stanowiskiem Spółki dotyczącym braku obowiązku zgłaszania do akt weryfikacyjnych podmiotu umów cywilnoprawnych stanowiących podstawę wykonania usługi zawartych z właścicielem magazynowanych wyrobów akcyzowych.

Spółka słusznie stwierdza, że szczegółowe warunki dla podmiotu magazynującego w składzie podatkowym wyroby akcyzowe zharmonizowane wyprodukowane i przetworzone przez inny podmiot niż prowadzący skład podatkowy zostały określone w rozdziale 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 01.03.2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego. Przepis § 13 tegoż rozporządzenia określa dodatkowe warunki wydania zezwolenia na prowadzenie działalności polegającej na magazynowaniu wyrobów akcyzowych wyprodukowanych lub przetworzonych przez inny podmiot. Należy zaznaczyć, że podstawowe warunki wydania takiego zezwolenia zostały określone w art. 31 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym. Dodatkowym warunkiem dla podmiotu magazynującego paliwa silnikowe lub oleje napędowe jest pojemność magazynowa co najmniej na poziomie 5.000 m³. Przepis ten określa także minimalny okres magazynowania ww. wyrobów akcyzowych, także dopuszcza możliwość poddawania tych wyrobów zwyczajowym czynnościom mającym na celu zapewnienie ich utrzymania w niezmienionym stanie oraz przygotowanie ich do dystrybucji lub odsprzedaży. Równocześnie, w sprawie szczegółowych warunków dotyczących magazynowania ww. wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, przepis ten odsyła do przepisów dotyczących szczególnego nadzoru podatkowego. W rozdziale 4, tj. w §§ od 48 do 51, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 07.04.2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego określony został szczegółowy zakres i sposób przeprowadzania urzędowego sprawdzenia podmiotów podlegających szczególnemu nadzorowi podatkowemu. Sprawdzeniu temu podlegają pomieszczenia, urządzenia, aparaty i przyrządy pomiarowe, którymi dysponuje podmiot, a także wymagane dowody legalizacji i ich ważność oraz zaopatrzenie zbiorników w urządzenia umożliwiające określenie ilości znajdujących się w nich cieczy. Sprawdzenia tego dokonuje się w przypadku rozpoczęcia albo wznowienia działalności podlegającej szczególnemu nadzorowi podatkowemu, po uprzednim złożeniu przez podmiot właściwemu naczelnikowi urzędu celnego zgłoszenia rozpoczęcia lub wznowienia działalności. Do zgłoszenia tego należy dołączyć następujące dokumenty: 1) szkic sytuacyjny, skrócony opis pomieszczeń oraz wykaz, nazwy i numerację znajdujących się w tych pomieszczeniach urządzeń, aparatów i przyrządów pomiarowych, a dla zbiorników, pojemników i naczyń - ich pojemność, 2) wykaz przyrządów pomiarowych, z podaniem ich przeznaczenia i numeracji oraz zakresu pomiarowego, 3) opis procesu technologicznego i postępowania technicznego oraz instrukcje obiegu dokumentacji produkcyjnej i magazynowej, a także dotyczące przeprowadzania inwentaryzacji wyrobów, 4) wykaz pracowników podmiotu odpowiedzialnych za wykonywanie powierzonych im obowiązków w zakresie objętym szczególnym nadzorem podatkowym, 4a) wykaz osób odpowiedzialnych za obrót znakami akcyzy oraz 5) kopię koncesji lub zezwolenia na wykonywanie działalności gospodarczej, kopię zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, aktualny odpis z rejestru przedsiębiorców lub aktualne zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Z czynności sprawdzających sporządzany jest protokół urzędowego sprawdzenia, który wraz ze zgłoszeniem i dołączonymi dokumentami stanowią akta weryfikacyjne podmiotu. W przypadku, gdy podmiot zamierza w działalności składu wprowadzić zmiany w zakresie elementów opisanych w protokole urzędowego sprawdzenia, wtedy ma obowiązek zawiadomić o tych zmianach właściwego naczelnika urzędu celnego, który przeprowadzi dodatkowe urzędowe sprawdzenie, sporządzi protokół i protokół ten dołączy do akt weryfikacyjnych.

Należy stwierdzić, że cytowane przepisy nie zawierają wymogu zgłaszania do akt weryfikacyjnych podmiotu umów cywilnoprawnych zawartych z właścicielem magazynowanych wyrobów akcyzowych ani w przypadku rozpoczęcia lub wznowienia działalności podlegającej szczególnemu nadzorowi podatkowemu, ani w przypadku wprowadzenia zmian w zakresie tej działalności, co w konsekwencji oznacza, że podmiot posiadający zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na magazynowaniu wyrobów akcyzowych wyprodukowanych przez inny podmiot może świadczyć usługi magazynowania pod wystarczającym warunkiem wskazania stosunku cywilnoprawnego.

Jeśli w przypadku wprowadzenia zmian w zakresie działalności podlegającej szczególnemu nadzorowi podatkowemu, w tym zmian polegających na rozszerzeniu działalności o świadczenie usług magazynowania podmiotom trzecim, równocześnie zmianie ulegają szczegółowe warunki dotyczące składu podatkowego określone w regulaminie funkcjonowania składu, podmiot ma obowiązek zgłoszenia tych zmian właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, który je zatwierdza. W świetle § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 01.03.2004 r. w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych, podmiot ma obowiązek zgłoszenia zmian w regulaminie funkcjonowania składu podatkowego, jeśli zmiany te dotyczą zasad funkcjonowania składu, rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej w składzie, wykazu wyposażenia składu, opisu stosowanych zabezpieczeń technicznych, opisu urządzeń służących do produkcji, przetwarzania i magazynowania wyrobów oraz technologii stosowanych w składzie, opisu infrastruktury technicznej, sanitarnej i komunikacyjnej, wskazania wyrobów bezpośrednio służących do produkcji finalnej, o których mowa w § 2 ust. 5 rozporządzenia. Jeśli zawierane umowy cywilnoprawne na usługi magazynowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podmiotom trzecim nie mieszczą w cytowanym katalogu elementów regulaminu, wtedy podmiot nie ma obowiązku zgłaszania takich zmian naczelnikowi urzędu celnego.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że podmiot prowadzący działalność podlegającą szczególnemu nadzorowi podatkowemu ma obowiązek prowadzenia składu podatkowego w sposób umożliwiający organowi podatkowemu sprawowanie tego nadzoru, zapewnić warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia kontroli. Obowiązki te zostały określone w ustawie z dnia 24.07.1999 r. o Służbie Celnej oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 07.04.2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego. Warunki dotyczące prowadzenia składów podatkowych oraz miejsca, w których wyroby akcyzowe są magazynowane, zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 01.03.2004 r. w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych. Sposób sprawowania nadzoru został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 07.04.2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego. Zgodnie z § 54 tego rozporządzenia podstawą kontroli w ramach szczególnego nadzoru podatkowego jest prowadzona przez podmiot ewidencja księgowa i dokumentacja związana m.in. z magazynowaniem i obrotem wyrobami akcyzowymi. Ewidencja i dokumentacja powinna być prowadzona w sposób umożliwiający identyfikację przeprowadzonych operacji gospodarczych. Sposób prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 19.04.2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 81, poz. 744 ze zm.).

Prowadzona przez podmiot ewidencja i dokumentacja, jak również wszelkie umowy na magazynowanie wyrobów akcyzowych zawierane z podmiotami trzecimi, powinny być udostępniane pracownikom szczególnego nadzoru podatkowego sprawującym nadzór podatkowy, którzy mają prawo w uzasadnionych przypadkach zażądać przedstawienia takich dokumentów podczas przeprowadzania kontroli. Uprawnienie to wynika z art. 286 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a także z przepisów regulujących szczególny nadzór podatkowy.

Decyzja niniejsza jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. W zakresie niezgodności z prawem decyzja może być zaskarżona, zgodnie z art. 53 § 1, art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, za pośrednictwem Dyrektora Izby Celnej w Łodzi, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia.