32957/15 - Opodatkowanie pojazdów sanitarnych podatkiem akcyzowym.

W związku z otrzymaną interpelacją nr 32957 Pana Posła (...) w sprawie opodatkowania pojazdów sanitarnych podatkiem akcyzowym uprzejmie wyjaśniam, co następuje.

Należy przede wszystkim wskazać, że poruszane w przesłanej interpelacji zagadnienia opodatkowania podatkiem akcyzowym pojazdów sanitarnych odnoszą się zarówno do przepisów aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, jak również do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 marca 2009 r. tj. na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Jak zauważył Pan Poseł, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy w przypadku importu i nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów zastosowanie miała klasyfikacja wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN 8703), natomiast do celów poboru akcyzy na terytorium kraju stosowana była klasyfikacja w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). W świetle obowiązującej w owym czasie ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju były pojazdy klasyfikowane wg kodu PKWiU 34.10.2. Pojazdy rozumiane powszechnie jako ambulanse (karetki) w świetle klasyfikacji w układzie PKWiU, tj. przed 1 marca 2009 r., uznawane były za pojazdy do przewozu osób, klasyfikowane do kodu PKWiU 34.10.2. Powyższe zostało potwierdzone przez Główny Urząd Statystyczny, który jest organem odpowiedzialnym za klasyfikację w układzie PKWiU.

Podmioty dokonujące pierwszej sprzedaży ambulansów na terytorium kraju klasyfikowały pojazdy sanitarne do pozycji PKWiU 34.10.54-90 "pojazdy samochodowe specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niewymienione". Z wyjaśnień GUS jednoznacznie wynika, iż taka klasyfikacja była nieprawidłowa. Wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r., pozycja PKWiU 34.10.54-90 obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nie transportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób ani towarów. Ww. grupowanie PKWiU 34.10.54-90.10 "Samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych" (wg PKWiU z 1997 r.) obejmowało m.in.:

* Ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego).

* Ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną.

Główny Urząd Statystyczny stwierdził, iż przedmiotowe pojazdy, produkowane przez krajowych przedsiębiorców, należy klasyfikować do kodu PKWiU 34.10.22-30 i 34.10.23-40. Wskazał jednocześnie, iż "Ambulanse sanitarne, niezależnie od ich typu, są pojazdami przeznaczonymi do przewozu osób chorych oraz personelu medycznego czuwającego nad ich bezpieczeństwem, (...) przy czym docelowe czynności medyczne przeprowadzane są już w lecznicach stacjonarnych, natomiast zadaniem ambulansów jest bezpieczny dowóz pacjentów do lecznic".

W tym miejscu należy wskazać, że wejście w życie przepisów aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 6 grudnia 2009 r. o podatku akcyzowym nie wpłynęło na sposób klasyfikacji pojazdów sanitarnych na gruncie przepisów akcyzowych. Zgodnie z nimi akcyzie podlegają samochody osobowe, a ich definicja odwołuje się do klasyfikacji Nomenklatury Scalonej. O uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. Wyjaśnić przy tym należy, iż prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 1101/2014 z dnia 16 października 2014 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 312 z 31 października 2014 r.). W myśl ww. reguły 1 klasyfikacji towarów należy dokonywać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona "Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest przy tym na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569).Wskazać w tym miejscu należy, iż nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu.

Jak wskazano powyżej klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczana przez określone cechy, które są wskaźnikiem, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób. Pojazdy objęte pozycją CN 8703 posiadają następujące cechy:

Prawidłowość klasyfikacji ambulansów - jako samochodów osobowych - potwierdzona została wieloma orzeczeniami wojewódzkich sądów administracyjnych. Sądy m.in. w wyrokach o sygn. III SA/Łd 796/12, I SA/Lu 380/12, I SA/Ol 62/13 uznały, iż ambulanse to samochody osobowe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Sądy wskazywały, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego", która nie pokrywa się z jego potocznym rozumieniem ani też z definicją zawartą w ustawie - Prawo o ruchu drogowym. Fakt traktowania ambulansów jako pojazdów specjalnych na gruncie innych przepisów nie może oznaczać automatycznie, iż pojazd ten nie jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Również Naczelny Sąd Administracyjny, w swoim orzeczeniu z dnia 16 stycznia 2014 r. o sygn. I GSK 1269/12 potwierdził, iż ambulans to samochód osobowy objęty pozycją CN 8703.

Zatem pojazdy sanitarne, zarówno na gruncie aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, jak również ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym klasyfikowane powinny być jako pojazdy do przewozu osób i jako takie podlegać podatkowi akcyzowemu. W szczególności, na gruncie obowiązującej przed dniem 1 marca 2009 r. ustawy o podatku akcyzowym ambulanse sprzedawane na terytorium kraju, jako pojazdy do przewozu osób, powinny być objęte kodem PKWiU 34.10.2 i jako takie podlegać akcyzie.

Pomimo istnienia ustawowego obowiązku zawartego w przepisach ustawy o podatku akcyzowym producenci karetek nie uwzględniali podatku akcyzowego w cenie karetki, ani też nie odprowadzali go od sprzedanych ambulansów. Organy podatkowe, w wyniku przeprowadzanych u podmiotów produkujących karetki kontroli, stwierdzały brak zapłaty akcyzy od ww. samochodów objętych kodem PKWiU 34.10.2. Mając na uwadze, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, organy podatkowe mogły wydać decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w stosunku do samochodów, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Wobec powyższego nie można zgodzić się z przedstawianym w interpelacji twierdzeniem, iż przed 2009 r. podmioty produkujące i sprzedające pojazdy sanitarne nie miały obowiązku naliczania i odprowadzania akcyzy od ww. pojazdów. Dokonywana przez producentów karetek błędna klasyfikacja pojazdów sanitarnych do odpowiedniego kodu PKWiU spowodowała, iż producenci pomimo obowiązku naliczania za ww. pojazdy akcyzy i odprowadzania jej do budżetu państwa nie dokonywali tego latami. Wobec powyższego, w wyniku przeprowadzanych u podmiotów kontroli, organy podatkowe wykazywały powyższe zaniedbania oraz naliczały zaległe podatki producentom.

Wyjaśnić również należy, iż kwestionowana przez Pana posła interpretacja przepisów ustawy o podatku akcyzowym obowiązujących przed 1 marca 2009 r. nie miała wpływu na finanse służby zdrowia, gdyż dotyczyła zakończonych już kontraktów, gdzie dokonano już płatności za ambulanse. Ponadto służba zdrowia nie była w tym przypadku podatnikiem, a jedynie odbiorcą ambulansów. Prowadzone postępowania podatkowe nie dotyczą zatem służby zdrowia, lecz podatników, którymi są w tym przypadku producenci ambulansów Wskazać również należy, iż z roboczych rozmów z Ministerstwem Zdrowia wynika, iż zakup w Polsce karetek pogotowia był w ubiegłych latach wielokrotnie, w całości lub w części, finansowany w ramach różnego rodzaju programów. Jako przykład może posłużyć Program Zintegrowane Ratownictwo Medyczne, który w 100% pokrywał cenę ambulansu oraz Program Operacyjny Infrastruktura i Środowisko, w ramach, którego zakupiono 341 ambulansów, zaś dofinansowanie z UE pokrywało 85 proc. ceny (w sumie szpitale, samorządy i prywatne firmy medyczne otrzymały na karetki kwotę 102 mln zł.). Zatem zarzut ponoszenia przez służbę zdrowia kosztów na zakup ambulansów jest tym bardziej nieuzasadniony.

Odnosząc się szczegółowo do przekazanych pytań uprzejmie wyjaśniam, iż sytuacja producentów karetek znana jest Ministerstwu Finansów, gdyż Związek Producentów i Dystrybutorów Pojazdów Sanitarnych wielokrotnie przekazywał swe stanowisko w tej sprawie.

Stowarzyszenie to w listopadzie 2012 r. zwróciło się do Ministra Finansów z prośbą o wyjaśnienie działań organów podatkowych. Związek przedstawił dokumentację określającą rodzaje pojazdów, które były nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zrzeszone firmy oraz wskazał wyposażenie, jakie było montowane w produkowanych na terytorium kraju pojazdach.

Odbyło się również kilka spotkań pomiędzy przedstawicielami Związku Producentów i Dystrybutorów Pojazdów Sanitarnych i Ministerstwa Finansów.

Po zgromadzeniu dokumentacji oraz przeprowadzonej analizie przedmiotowej kwestii, w celu potwierdzenia prawidłowości opodatkowania ambulansów wyprodukowanych na terytorium kraju, Ministerstwo Finansów zwróciło się do Głównego Urzędu Statystycznego, który jest organem właściwym do klasyfikacji pojazdów w układzie PKWiU, o opinię w przedmiotowej sprawie. Z wyjaśnień GUS jednoznacznie wynikało, iż przyjęta przez podmioty dokonujące pierwszej sprzedaży ambulansów na terytorium kraju klasyfikacja tych pojazdów była nieprawidłowa. W związku z powyższym, mając na uwadze zapisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz wyjaśnienia GUS, należało uznać, że organy podatkowe zasadnie wszczynały postępowania i wymierzały podatek akcyzowy od samochodów sanitarnych.

Niezależnie od powyższego Związek Producentów i Dystrybutorów Pojazdów Sanitarnych był wielokrotnie informowany, iż w polskim systemie prawa przepisy, w szczególności przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, dostarczają instrumentów prawnych, które mogłyby mieć zastosowanie wobec problemów sygnalizowanych przez producentów i dystrybutorów pojazdów sanitarnych. W szczególności Związek został poinformowany, iż w przypadku, gdy podatnicy są w trudnej sytuacji ekonomicznej i mają trudności w spłacie zobowiązań podatkowych mogą zwrócić się do organu podatkowego z wnioskiem o odroczenie terminu płatności podatku, rozłożenie zapłaty podatku na raty lub umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Należy również wskazać, iż o takiej możliwości poinformowano organy właściwe w tych sprawach. Równocześnie jednak należy zauważyć, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w trakcie prowadzenia postępowania w zakresie umorzenia zaległego podatku organ powinien weryfikować, czy producenci karetek przenieśli ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego na nabywców karetek, czy też ponieśli go sami. Należy jednak podkreślić, iż umarzanie zobowiązań podatkowych jest instytucją o charakterze wyjątkowym, zaś zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, co obliguje organ podatkowy do każdorazowej wnikliwej analizy zastosowania określonej ulgi. Wobec powyższego podatnik może zwrócić się do organu z prośbą o możliwość skorzystania z ulg określonych w art. 67a Ordynacji podatkowej, natomiast do decyzji organu należy przyznanie lub odmowa przyznania danej ulgi.

Ponadto, pragnę również wskazać inne inicjatywy podejmowane przez Ministra Finansów w reakcji na informacje o kondycji sektora producentów i dystrybutorów pojazdów sanitarnych.

Przede wszystkim od dnia 10 lipca 2009 r. obowiązuje przepis ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie, z którym w przypadku samochodów osobowych typu ambulans (CN 8703) do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwot stanowiących wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego. Rozwiązanie takie pozwoliło zdecydowanie zmniejszyć płaconą przez producentów aut sanitarnych (ambulansów) akcyzę, gdyż zwykle wartość specjalistycznego sprzętu zdecydowanie przekracza wartość samego pojazdu bez wyposażenia.

Odnosząc się natomiast do drugiego pytania, dotyczącego rozwiązań systemowych podejmowanych w celu poprawy sytuacji polskich producentów i dystrybutorów pojazdów sanitarnych, uprzejmie informuję, że od dnia 8 stycznia 2015 r. obowiązuje przepis ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie, z którym zwalnia się od akcyzy samochód osobowy stanowiący specjalistyczny środek transportu sanitarnego, przeznaczony do działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych przez podmioty lecznicze wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, spełniający cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane, których szczegółowe dane zostały określone w Polskiej Normie PN-EN 1789+A1. Zwolnienie to dotyczy ambulansów drogowych typu B (ambulans ratunkowy) oraz typu C (ruchoma jednostka intensywnej opieki).

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia i podejmowane przez Ministerstwo działania, w tym te z nich których celem było zwolnienie z opodatkowania akcyzą pojazdów sanitarnych, należy uznać, iż działania te mogą przyczynić się do obniżenia kosztów zakupu ambulansów oraz mogą skutkować poprawą kondycji finansowej polskich firm sprzedających ambulanse oraz firm z nimi kooperujących.