3063-ILPP2-2.4512.112.2016.12.MŁ - VAT w zakresie stawki podatku przy odsprzedaży mediów najemcom lokali użytkowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 29 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Op 74/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 5 grudnia 2019 r.) oraz w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 2019 r. sygn. akt. I FSK 1083/17 (data wpływu 30 września 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2016 r. (data wpływu 3 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy odsprzedaży mediów najemcom lokali użytkowych - jest prawidłowe.

W dniu 3 października 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy odsprzedaży mediów najemcom lokali użytkowych.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 30 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 3063-ILPP2-2.4512.112.2016.1.MŁ, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym skoro w umowach najmu zawieranych przez Wnioskodawcę z najemcami lokali użytkowych zostały ustalone kryteria rozliczania mediów, tj. wody, odprowadzania ścieków i energii cieplnej, to brak jest podstaw do traktowania opłat za te media jako elementu kalkulacyjnego usługi najmu i opodatkowania ich odsprzedaży łącznie z usługą najmu. W konsekwencji powyższego odsprzedaż przez Gminę ww. mediów najemcom lokali użytkowych należy opodatkować według stawki właściwej dla dostawy danych mediów.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 30 listopada 2016 r. nr 3063-ILPP2-2.4512.112.2016.1.MŁ wniósł pismem z dnia 12 grudnia 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 29 grudnia 2016 r. nr 3063-ILPP2-2.4512.112.2016.2.MŁ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 30 listopada 2016 r. nr 3063-ILPP2-2.4512.112.2016.1.MŁ złożył skargę z 26 stycznia 2017 r. (data wpływu 2 luty 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Op 74/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 29 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Op 74/17, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 30 maja 2017 r. sygn. nr 0110-KWR2.4022.25.2017.1.EŚ do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 7 sierpnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1083/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Dnia 5 grudnia 2019 r. wpłynął do tut. organu prawomocny wyrok WSA I SA/Op 74/17 z 29 marca 2017 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie stawki podatku przy odsprzedaży mediów najemcom lokali użytkowych wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina X (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina planuje dokonanie centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami budżetowymi oraz zakładami budżetowymi w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, a także uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15.

Gmina jest właścicielem lokali użytkowych. Po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT, przedmiotowe lokale użytkowe będą przez Gminę (poprzez jej jednostkę budżetową, tj. Gminny Zarząd Mienia Komunalnego) wynajmowane na rzecz korzystających. Z tego tytułu Gmina będzie pobierać od najemców stosowny czynsz. Do przedmiotowych transakcji Gmina będzie stosować opodatkowanie VAT według podstawowej stawki podatku, tj. obecnie 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710, dalej: ustawa o VAT).

Gmina będzie otrzymywać faktury VAT wraz z wykazanymi na nich kwotami VAT, dokumentujące opłaty za zużycie tzw. mediów (tj. dostawę wody, odprowadzanie ścieków, dostawę ciepła) w przedmiotowych lokalach użytkowych. Gmina będzie nabywać powyższe towary i usługi w swoim imieniu (na podstawie stosownych umów), a następnie obciążać przedmiotowymi wydatkami poszczególnych najemców, na podstawie stosownych ustaleń w tym zakresie, określonych w umowach najmu. Zgodnie z zapisami umów najmu, opłaty za zimną wodę, odprowadzanie ścieków, centralne ogrzewanie oraz gospodarowanie odpadami komunalnymi (opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi w rozumieniu ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach) będą ustalane z góry w formie ryczałtu oraz uiszczane co miesiąc w tej samej kwocie. Przedmiotowy ryczałt zależny będzie od szacunkowej liczby m³ ścieków czy wody, jakie mogłyby zostać zużyte przez najemców czy m² lokalu w przypadku opłaty za centralne ogrzewanie. Gmina pragnie podkreślić, że najemcy nie będą mieli możliwości decydowania o swoim zużyciu mediów, w szczególności z uwagi na fakt, iż w przedmiotowych lokalach użytkowych nie ma indywidualnych liczników. Opłaty uiszczane przez najemców będą dokumentowane fakturami VAT, na których zostaną wymienione osobno pozycje dotyczące czynszu najmu oraz kosztu poszczególnych mediów.

Niemniej jednak, Gmina powzięła wątpliwości, co do opodatkowania VAT w odniesieniu do "refakturowanych" świadczeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy czynność odsprzedaży przez Gminę towarów i usług (tj. tzw. mediów) najemcom lokali użytkowych powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy danych mediów czy też analogicznie jak usługa najmu lokalu, którego dotyczy "refaktura", tj. powinna być opodatkowana stawką podstawową, tj. obecnie 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność odsprzedaży towarów i usług (tj. tzw. mediów) najemcom lokali powinna być opodatkowana analogicznie jak usługa najmu lokalu, którego dotyczy "refaktura", tj. powinna być opodatkowana stawką podstawową, tj. obecnie 23%. Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 ww. artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

Przepisy ustawy o VAT nie wskazują w sposób jednoznaczny, jakie elementy należy uwzględnić przy kalkulacji podstawy opodatkowania. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę wskazane w ustawie o VAT sformułowanie wszystko to, co stanowi zapłatę można wnioskować, iż w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszystkie dodatkowe koszty związane z dostawą towarów lub świadczeniem usługi.

Zatem, zdaniem Gminy, przewidziana w ustawie o VAT konieczność uwzględnienia ww. świadczeń w podstawie opodatkowania może prowadzić do wniosku, iż tego rodzaju wydatków, "przerzucanych" następnie na nabywcę, nie należy traktować jako odrębnego świadczenia, lecz jako element/część składową świadczenia zasadniczego. Takie rozumienie przepisów ustawy o VAT prowadzi z kolei do wniosku, iż świadczenia te powinny być opodatkowane w sposób analogiczny jak świadczenie zasadnicze, któremu one towarzyszą.

Jednocześnie, w ocenie Gminy, nawet w przypadku wykazania na fakturze za wynajem świadczeń dodatkowych jako pozycji odrębnych od świadczenia zasadniczego, faktyczny charakter przedmiotowych świadczeń - jako elementów dodatkowych/uzupełniających w odniesieniu do świadczenia zasadniczego - pozostanie niezmienny. Konsekwentnie, wartość przedmiotowych usług powinna powiększać podstawę opodatkowania w postaci kompleksowej usługi najmu lokalu i co za tym idzie - podlegać opodatkowaniu według stawki właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Gmina dokonywać będzie zatem odsprzedaży towarów/usług będących elementem dodatkowym świadczenia zasadniczego, bez którego świadczenie pomocnicze nie funkcjonuje (nie ma racji bytu). Zatem, z uwagi na fakt, iż świadczenia dodatkowe dopełniać będą świadczenie zasadnicze - brak jest podstaw do ich "wydzielenia" z tego świadczenia.

Wobec powyższego, w sytuacji, w której wynajmujący zawiera umowę na dostawę mediów do nieruchomości będącej przedmiotem najmu zastosowanie powinna mieć jedna stawka podatku, analogiczna jak w przypadku usługi zasadniczej. Tym samym, w analizowanym przypadku, ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowić będą wraz z czynszem podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców.

Konsekwentnie, zdaniem Gminy, usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali użytkowych, tj. zastosowanie znajdzie opodatkowanie VAT według stawki podstawowej, tj. obecnie 23%.

Gmina przytoczyła wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 w którym TSUE orzekł, iż: "najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

(...) jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem".

Ponadto, TSUE w przedmiotowym wyroku wskazał, iż: "(...) jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu".

Gmina podkreśliła, że w jej przypadku faktyczne zużycie mediów nie będzie miało wpływu na uiszczane przez najemców opłaty, które ustalane będą w formie ryczałtu. Potwierdza to również fakt, iż w przedmiotowych lokalach użytkowych nie będą założone indywidualne liczniki. W konsekwencji, najemcy nie będą mogli decydować o swoim zużyciu mediów.

Stanowisko Gminy znajduje także potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2015 r., sygn. IPTPP4/443-774/14-4/BM Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, iż: "usługą podstawową jest wynikająca z umowy usługa wynajmu lokali użytkowych świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz biorących w najem. Kwoty opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów - dostawy wody i oczyszczania ścieków - pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowią one integralną część świadczonej przez Wnioskodawcę usługi. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest wynajem nieruchomości.

Zatem do opłat za dostawę wody i odprowadzenie ścieków, którymi obciążani są/będą najemcy lokali użytkowych Wnioskodawca zobowiązany jest/będzie zastosować zwolnienie od podatku VAT, tak jak w odniesieniu do usługi zasadniczej - usługi najmu lokalu użytkowego".

Ponadto, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. ITPP1/443-236/14/AJ podkreślono, iż: "(...) strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy niezbędne do prawidłowego funkcjonowania przedmiotu najmu (np. energia, woda, ścieki), ponieważ podstawą opodatkowania dla podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (energia, woda, ścieki itp.).

W przypadku najmu lokali ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu "czynszu", a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcami mediów, wydatki za tzw. media, stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem zapłatę, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu. W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostawy wody, energii nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej".

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2014 r., sygn. IBPP2/443-219/14/RSz, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że: "Tym samym, ponoszone przez najemcę wydatki niezbędne do prawidłowego funkcjonowania przedmiotu najmu (gdy korzystający z nieruchomości nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą ww. mediów, (tj. wody, odprowadzanie ścieków i energii cieplnej) stanowią wraz z czynszem podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. (...) opisana powyżej usługa wynajmu lokali jest usługą złożoną, tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte najmu nieruchomości i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania takie jak dostawa wody, odprowadzania ścieków czy energii cieplnej, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Odnosząc się do przedstawionego wyżej stanu faktycznego, wskazać należy, że wszystkie świadczenia (dostawy towarów, jak i świadczone usługi) będących elementem podstawowego świadczenia, powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter". Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji Indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2014 r., sygn. IPPP1/443-147/14-3/AP.

Reasumując, w opinii Gminy, czynność odsprzedaży towarów i usług (tj. tzw. mediów) najemcom lokali powinna być opodatkowana analogicznie jak usługa najmu lokalu, którego dotyczy "refaktura", tj. powinna być opodatkowana VAT według stawki podstawowej, tj. obecnie 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

Zatem z uwagi na termin zaistnienia opisanego zdarzenia przyszłego - w analizowanej sprawie mają zastosowanie przepisy prawa obowiązujące w dniu 30 listopada 2016 r.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w ww. art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jak wynika z art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

Ponadto, jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność - stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy - podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania VAT świadczonej łącznie z usługą najmu lokali użytkowych odsprzedaży mediów (np. wody, odprowadzania ścieków, dostawy ciepła), należy wskazać, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów).

Zaznacza się, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym wskazane powyżej dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane powyżej zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina planuje dokonanie centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami budżetowymi oraz zakładami budżetowymi w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, a także uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15.

Gmina jest właścicielem lokali użytkowych. Po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT, przedmiotowe lokale użytkowe będą przez Gminę (poprzez jej jednostkę budżetową, tj. Gminny Zarząd Mienia Komunalnego) wynajmowane na rzecz korzystających. Z tego tytułu Gmina będzie pobierać od najemców stosowny czynsz. Do przedmiotowych transakcji Gmina będzie stosować opodatkowanie VAT według podstawowej stawki podatku, tj. obecnie 23%.

Wnioskodawca będzie otrzymywać faktury VAT wraz z wykazanymi na nich kwotami VAT, dokumentujące opłaty za zużycie tzw. mediów (tj. dostawę wody, odprowadzanie ścieków, dostawę ciepła) w przedmiotowych lokalach użytkowych. Gmina będzie nabywać powyższe towary i usługi w swoim imieniu (na podstawie stosownych umów), a następnie obciążać przedmiotowymi wydatkami poszczególnych najemców, na podstawie stosownych ustaleń w tym zakresie, określonych w umowach najmu. Zgodnie z zapisami umów najmu, opłaty za zimną wodę, odprowadzanie ścieków, centralne ogrzewanie oraz gospodarowanie odpadami komunalnymi (opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi w rozumieniu ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach) będą ustalane z góry w formie ryczałtu oraz uiszczane co miesiąc w tej samej kwocie. Przedmiotowy ryczałt zależny będzie od szacunkowej liczby m³ ścieków czy wody, jakie mogłyby zostać zużyte przez najemców czy m² lokalu w przypadku opłaty za centralne ogrzewanie. Gmina pragnie podkreślić, że najemcy nie będą mieli możliwości decydowania o swoim zużyciu mediów w szczególności z uwagi na fakt, iż w przedmiotowych lokalach użytkowych nie ma indywidualnych liczników. Opłaty uiszczane przez najemców będą dokumentowane fakturami VAT, na których zostaną wymienione osobno pozycje dotyczące czynszu najmu oraz kosztu poszczególnych mediów.

Zasadniczy problem niniejszej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy czynność odsprzedaży towarów i usług (tzw. mediów) najemcom lokali użytkowych powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy danych mediów czy też analogicznie jak usługa najmu lokalu, tj. powinna być opodatkowana stawką podstawową 23%.

W tym miejscu należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Jak wynika z ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm) z art. 659 § 1 przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawką podatku w wysokości 8% ustawodawca wymienił:

w poz. 140 "usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych" - PKWiU 36.00.20.0,

w poz. 141 "usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych" - PKWiU 36.00.30.0,

w poz. 142 "usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków" - PKWiU ex 37.

Przy czym, zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa usługi". Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W art. 43 ust. 20 ustawy postanowiono, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36 nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (tj. usług związanych z zakwaterowaniem PKWiU-55).

Zatem, z ww. przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkalne.

Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia łącznie ww. przesłanek, tj.:

* świadczenie usługi na własny rachunek,

* charakter mieszkalny nieruchomości,

* cel mieszkaniowy najmu lub dzierżawy.

Wobec powyższego, usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

W przedmiotowej sprawie wskazano, że Gmina będzie wynajmować lokale użytkowe i z tego tytułu będzie pobierać od najemców stosowny czynsz oraz - zgodnie z zapisami umów najmu - opłaty m.in. za wodę, odprowadzanie ścieków i centralne ogrzewanie. Ww. media Gmina będzie nabywać w swoim imieniu (na podstawie stosownych umów), a następnie obciążać przedmiotowymi wydatkami poszczególnych najemców, na podstawie ustaleń określonych w umowach najmu. Opłaty za ww. media będą ustalane z góry w formie ryczałtu oraz uiszczane co miesiąc w tej samej kwocie. Przedmiotowy ryczałt zależny będzie od szacunkowej liczby m³ ścieków czy wody, jakie mogłyby zostać zużyte przez najemców oraz od m² lokalu w przypadku opłat za centralne ogrzewanie. W przedmiotowych lokalach użytkowych nie ma indywidualnych liczników, dlatego też w szczególności - zdaniem Wnioskodawcy - najemcy nie będą mieli możliwości decydowania o swoim zużyciu mediów.

WSA w Opolu w wyroku z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Op 74/17 wskazał, że "po wydaniu wyroku przez TSUE (C-42/14 - dopisano tut. organ) w orzecznictwie sądów administracyjnych w zasadzie jednolicie przyjmuje się, że najem nieruchomości i związane z nim media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, gdy:

(tak WSA w Krakowie w wyroku z 28 stycznia 2016 r. sygn. akt ISA/Kr 1922/15 i inne powołane w nim wyroki).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wcześniej wyroku o sygn. akt I FSK 944/15, przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie.

Zatem, w sytuacji gdy powyższe kryteria nie są spełnione, a ma to przykładowo miejsce w sytuacji najmu lokali z dostawą mediów nierozliczanych w oparciu o faktyczne zużycie przez najemcę (np. w oparciu o skalkulowany ryczałt niezależny od faktycznego zużycia), to świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. W takiej bowiem sytuacji - na płaszczyźnie ekonomicznej - świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużytych mediów (bez uwzględnienia kryterium zużycia). Okoliczności te wskazują bowiem, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku (do zamieszkania) wraz z odpowiednimi mediami (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2015, sygn. akt I FSK 1153/13)".

Dalej sąd wskazał, że "z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Z przedstawionego przez stronę skarżącą opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wskazane usługi dostarczania energii cieplnej, wody i odprowadzania ścieków były tak ściśle związane z najmem lokalu, że stanowiły obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne. Opłaty za media, co wynika wprost z przedmiotowego wniosku skarżącej nie zostały uzależnione od ilości rzeczywistego zużycia ciepła, wody, czy rzeczywistej ilości odprowadzonych ścieków, gdyż miały one charakter ryczałtowy. Najemca zobowiązany jest bowiem do ich uiszczania w określonej stałej wysokości, niezależnie od tego z jaką częstotliwością z mediów tych korzystał, czy też z nich w danym okresie w ogóle nie korzystał. Zgodnie z zapisami umów najmu, opłaty za zimną wodę, odprowadzanie ścieków. centralne ogrzewanie będą ustalane z góry w formie ryczałtu oraz uiszczane co miesiąc w tej samej kwocie. Wprawdzie skarżąca wskazała, że ryczałt zależny będzie od szacunkowej liczby m³ ścieków czy wody, jakie mogłyby zostać zużyte przez najemców, czy m² lokalu w przypadku opłaty za centralne ogrzewanie, jednak przyjęte kryteria są bardzo ogólne i w żaden sposób nie uwzględniają indywidualnego zużycia mediów. W wynajmowanych lokalach nie ma indywidualnych liczników i najemcy nie będą mają możliwości decydowania o zużyciu poszczególnych mediów.

Nie ma przy tym wątpliwości co do tego, że najemca nie ma także możliwości wyboru podmiotu dostarczającego media do wynajmowanego lokalu, decyduje o tym wynajmujący. W konsekwencji przedstawionych okoliczności brak było - zdaniem Sądu - podstaw do przyjęcia, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniami odrębnymi od usługi najmu. Przeciwnie, dostarczanie podstawowych mediów do lokalu użytkowego, jest ściśle związane z prawidłowym korzystaniem z tego lokalu, zgodnym z jego przeznaczeniem".

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz powołane ww. orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Op 74/17 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 2019 r. sygn. akt. I FSK 1083/17 należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy rozliczanie mediów, tj. wody, odprowadzania ścieków i energii cieplnej ze względu na fakt, że opłaty za ww. media będą naliczane z góry w formie ryczałtu, uiszczane co miesiąc w tej samej kwocie oraz że w wynajmowanych lokalach nie będzie liczników, a Najemca nie ma możliwości wyboru podmiotu dostarczającego media do wynajmowanych lokali, to tym samym Najemca nie będzie mieć możliwości decydowania o wielkości zużycia ww. mediów. W związku z powyższym usługę dostarczania wody, odprowadzania ścieków i energii cieplnej należy traktować jako element usługi najmu, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla usługi najmu.

W konsekwencji, w przypadku najmu lokali użytkowych, które opodatkowane będą 23% stawką podatku VAT, opłaty za media, tj. wodę, odprowadzanie ścieków i energii cieplnej winny być opodatkowana według stawki właściwej dla usług najmu lokali użytkowych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.