3063-ILPP1-3.4512.69.2017.1.JNa - Prawo do odliczenia VAT za okresy poprzedzające rejestrację jako czynny podatnik VAT.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2017 r. (data wpływu 2 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego za okresy poprzedzające rejestrację jako podatnik VAT czynny - jest prawidłowe.

W dniu 2 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego za okresy poprzedzające rejestrację jako podatnik VAT czynny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą od dnia 16 czerwca 2014 r., której przedmiotem jest świadczenie usług prawniczych sklasyfikowanych pod numerem PKD 69.10.Z. Od początku działalności świadczy wyłącznie usługi opodatkowane, dokumentując to fakturą VAT ze stawką 23% dla kontrahentów z Polski oraz ze stawką NP stosując odwrotne obciążenie dla kontrahenta ze Szwajcarii.

Za okres od czerwca 2014 r. do grudnia 2016 r. Wnioskodawczyni złożyła w dniu 1 lutego 2017 r. w Urzędzie Skarbowym deklaracje VAT-7 wykazując w nich zarówno podatek należny jak i naliczony. Ponadto w dniu 1 lutego 2017 r. złożyła również deklaracje VAT-R rejestrując się do VAT od dnia 16 czerwca 2014 r. zaznaczając wariant jako podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą niemający prawa do zwolnienia z art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres od czerwca 2014 r. do dnia złożenia druku rejestracyjnego VAT-R?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przysługuje jej prawo odliczenia podatku naliczonego bowiem zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...).

Ponadto Wnioskodawczyni dopełniła formalności związanych z rejestracją VAT składając druk VAT-R oraz składając deklaracje rozliczeniowe VAT-7.

Artykuł 88 ust. 4 przewiduje utratę prawa do obniżenia lub zwrot podatku należnego w przypadku niezarejestrowania się, ale nie wskazuje z jakim momentem z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Z ww. art. nie wynika, aby Wnioskodawczyni w dniu otrzymania faktury kosztowej musiała posiadać status podatnika VAT czynnego. Ważne jest to aby podmiot, który wystawia fakturę posiadał status podatnika zgodnie z art. 15 ustawy o VAT. Należy więc zauważyć, że podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby je zrealizować musi posiadać status podatnika VAT.

Stanowisko Wnioskodawczyni potwierdzają m.in. interpretacje podatkowe: nr IPPP2/4512 68/15-2/MT z dnia 10 kwietnia 2015 r., nr IPPP2/443-35/13-2/KOM z dnia 19 marca 2013 r., nr IPTPP2/4512-365/15-4/k.k. z dnia 6 października 2015 r. czy nr IPTPP4/443 315/14-4/OS z dnia 14 lipca 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Jednak w myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy - podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z treści art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy spełnieniu określonych warunków. Przepis ten winien być rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego nie tyle w sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług wykazuje podatek należny z tytułu wykonywania na terytorium kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale gdy wykazuje fakt dostawy towarów lub świadczenia usług, które z uwagi na przepisy dotyczące miejsca świadczenia opodatkowane są poza terytorium kraju.

Jak wynika z cyt. przepisu, warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami świadczonymi poza terytorium kraju jest to, aby - hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Przepisy art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy wskazują na terminy, w jakich podatnik może z uprawnienia do odliczenia skorzystać.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W tym miejscu należy wskazać na brzmienie art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści ww. art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika jednakże, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury dokumentującej zakup towaru lub usługi. W dacie otrzymania faktury koniecznym jest aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą (art. 15 ust. 2), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tak więc, podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (podatnik musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia).

Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy - podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy - zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9 nie stosuje się do podatników świadczących usługi prawnicze.

Naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako "podatnika VAT czynnego", a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego", i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie - art. 94 ust. 4 ustawy.

Jak wynika z art. 96 ust. 5 ustawy - jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy - podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Zatem stwierdzić należy, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, a zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego i otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą od dnia 16 czerwca 2014 r., której przedmiotem jest świadczenie usług prawniczych. Od początku działalności świadczy wyłącznie usługi opodatkowane, dokumentując to fakturą VAT ze stawką 23% dla kontrahentów z Polski oraz ze stawką NP stosując odwrotne obciążenie dla kontrahenta ze Szwajcarii.

Za okres od czerwca 2014 r. do grudnia 2016 r. Wnioskodawczyni złożyła w dniu 1 lutego 2017 r. w Urzędzie Skarbowym deklaracje VAT-7 wykazując w nich zarówno podatek należny jak i naliczony. Ponadto w dniu 1 lutego 2017 r. złożyła również deklaracje VAT-R rejestrując się do VAT od dnia 16 czerwca 2014 r. zaznaczając wariant jako podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą nie mający prawa do zwolnienia z art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy.

Jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku VAT jest zasada neutralności, wyrażająca się w prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Należy podkreślić, że założeniem systemu odliczeń jest całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Niemniej jednak, warunkiem uzyskania prawa do odliczenia jest przeznaczenie nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. W celu uzupełnienia katalogu czynności, w związku z dokonywaniem których powstaje niniejsze prawo, ustawodawca wprowadził m.in. przytoczony wcześniej art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, którego kluczowymi adresatami są usługodawcy świadczący usługi niepodlegające opodatkowaniu na terytorium Polski.

Treść art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, co do zasady uzależnia powstanie prawa do odliczenia związanego ze świadczeniem usług, które podlegają opodatkowaniu w innym kraju, od uznania, że analogiczne usługi świadczone na terytorium Polski byłyby opodatkowane. Rozstrzygając zatem istnienie prawa do odliczenia po stronie Wnioskodawczyni, w związku z wykonywaniem usług na rzecz kontrahenta ze Szwajcarii, należy potwierdzić, że usługi prawnicze, których miejscem świadczenia byłaby Polska, są usługami opodatkowanymi w Polsce. Istotne jest, by Wnioskodawczyni posiadała dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Wnioskodawczyni złożyła w dniu 1 lutego 2017 r. deklarację VAT-R rejestrując się jako podatnik VAT czynny od dnia 16 czerwca 2014 r. (daty rozpoczęcia działalności gospodarczej) oraz złożyła deklaracje VAT-7 wykazując w nich zarówno podatek należny jak i naliczony. Uzyskała w ten sposób status podatnika VAT czynnego dający prawo do realizacji odliczenia podatku VAT naliczonego.

Zatem Wnioskodawczyni przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres od czerwca 2014 r. do dnia złożenia w dniu 1 lutego 2017 r. druku rejestracyjnego VAT-R.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.