3063-ILPP1-2.4512.48.2017.2.TK

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2017 r. (data wpływu 6 lutego 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 maja 2017 r. (data wpływu 9 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do produkcji konstrukcji stalowej wraz z jej montażem - jest prawidłowe.

W dniu 6 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do produkcji konstrukcji stalowej wraz z jej montażem. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 maja 2017 r. (data wpływu 9 maja 2017 r.) w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą między innymi na wytwarzaniu (produkcji) konstrukcji stalowych w swoim zakładzie produkcyjnym (w wytwórni konstrukcji stalowych), jednocześnie sam montuje na budowach wytworzone przez siebie konstrukcje. Zainteresowany działa w obrocie gospodarczym jako podwykonawca i podpisuje umowy/kontrakty, w których jednocześnie zobowiązuje się do wytworzenia określonej konstrukcji, jej dostawy na budowę oraz jej montażu na placu budowy.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zainteresowany wykonuje czynności, o których mowa we wniosku zarówno w charakterze podwykonawcy (na zlecenie generalnego wykonawcy), w charakterze głównego wykonawcy (na zlecenie głównego inwestora) oraz w charakterze podwykonawcy (na zlecenie podwykonawcy). Podmioty zlecające Wnioskodawcy wykonywanie prac polegających na montażu wytworzonych konstrukcji stalowych są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy.

Zainteresowany zaklasyfikował wykonywane czynności do:

* montaż kompletnej konstrukcji stalowej PKWiU 43.99.50.0,

* prefabrykacja kompletnej konstrukcji stalowej PKWiU 25.11.10.0,

* prefabrykacja elementów konstrukcji stalowej PKWiU 25.11.10.0.

Podmioty zlecające usługi montażu wytworzonych przez Wnioskodawcę konstrukcji nie są ostatecznymi odbiorcami tych czynności i świadczą one usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT - na zlecenie innego podmiotu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy produkcja konstrukcji stalowej wraz z jej montażem będzie opodatkowana na zasadzie obciążenia odwrotnego, gdy usługa jest świadczona przez podatnika będącego podwykonawcą (w rozumieniu załącznika nr 14: usługa w ramach PKWiU 43.99.50.0 lub 43.99.70.0)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku świadczenia złożonego polegającego na wytworzeniu i montażu wytworzonej przez niego konstrukcji stalowej należy przyjąć, że jest to usługa budowlana mieszcząca się w zakresie załącznika nr 14 do ustawy.

Zainteresowany uważa, że występuje tu kompleksowe świadczenie, na które składają się następujące czynności: wytworzenie konstrukcji, dostawa na budowę oraz usługa montażu. W świetle sensu ekonomicznego świadczeniem głównym jest tu usługa montażu na budowie, a świadczeniem pomocniczym, służącym do realizacji świadczenia głównego jest jej wytworzenie.

Skoro podatnik będzie wykonywał czynności polegające na: wyprodukowaniu w swoim zakładzie, na indywidualne zlecenie klienta, w określonej ilości konstrukcji, jej dostarczeniu na budowę, a następnie zamontowanie konstrukcji na placu budowy, to te czynności należy traktować jako kompleksową usługę budowlaną.

Istotne jest też to, że umowy zawierane przez podatnika obejmują całość ww. czynności a cena w umowie wykazywana jest łącznie za całość prac. Nie należy zatem tu rozdzielać produkcji konstrukcji od montażu tylko całość traktować jako usługę budowlaną.

Zatem w świetle powyższego do ww. czynności, o ile są wykonywane przez Zainteresowanego występującego w charakterze podwykonawcy, ma zastosowanie opodatkowanie na zasadzie obciążenia odwrotnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 5a ustawy - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przy identyfikacji usług należy mieć na uwadze, że dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz wytyczne metodologiczne do tej klasyfikacji.

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem świadczonych usług.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Według art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy, zawiera zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "podwykonawca", w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: "podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy".

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

* podwykonawcę - jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,

* głównego wykonawcę - jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz

* inwestora - jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca - główny wykonawca.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Powyższe założenia prowadzą do następujących uogólnień:

* nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy);

* podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług np. generalnemu wykonawcy (który nie jest podwykonawcą, lecz wykonawcą).

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku - świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

* usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,

* usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy,

* świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

W załączniku nr 14 do ustawy pod poz. 45 wymienione zostały roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych PKWiU 43.99.50.0.

Należy podkreślić, że strony w umowach cywilnoprawnych określają jakie świadczenie jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów świadczenia (dla celów podatkowych).

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone. O tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą między innymi na wytwarzaniu konstrukcji stalowych w swoim zakładzie produkcyjnym, jednocześnie sam montuje na budowach wytworzone przez siebie konstrukcje. Zainteresowany działa w obrocie gospodarczym jako podwykonawca i podpisuje umowy/kontrakty, w których jednocześnie zobowiązuje się do wytworzenia określonej konstrukcji, jej dostawy na budowę oraz jej montażu na placu budowy. Wnioskodawca i podmioty zlecające mu wykonywanie prac polegających na montażu wytworzonych konstrukcji stalowych są podatnikami VAT czynnymi. Zainteresowany wykonuje czynności, o których mowa powyżej zarówno w charakterze podwykonawcy (na zlecenie generalnego wykonawcy), w charakterze głównego wykonawcy (na zlecenie głównego inwestora) oraz w charakterze podwykonawcy (na zlecenie podwykonawcy).

Wnioskodawca zaklasyfikował wykonywane przez siebie czynności do:

* PKWiU 43.99.50.0 - montaż kompletnej konstrukcji stalowej,

* PKWiU 25.11.10.0 - prefabrykacja kompletnej konstrukcji stalowej,

* PKWiU 25.11.10.0 - prefabrykacja elementów konstrukcji stalowej.

Podmioty zlecające usługi montażu wytworzonych przez Wnioskodawcę konstrukcji nie są ostatecznymi odbiorcami tych czynności i świadczą one usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy VAT - na zlecenie innego podmiotu.

Umowy zawierane przez Wnioskodawcę obejmują całość ww. czynności a cena w umowie wykazywana jest łącznie za całość prac.

Mając na uwadze powyższy stan sprawy oraz treść regulacji prawnych, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że w sytuacji gdy z zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a zleceniodawcą umowy wynika, że przedmiotem sprzedaży jest usługa (budowlana, instalacyjna, budowlano-montażowa), a zatem celem całości świadczenia jest wykonanie montażu/instalacji, a nie sprzedaż towaru, to świadczenie takie nie powinno być dzielone. W takim przypadku dostawę wraz z montażem wyprodukowanej przez Zainteresowanego konstrukcji stalowej, należy traktować kompleksowo, kwalifikując charakter świadczenia jako wykonanie usługi.

Wobec powyższego, mając na uwadze, że:

* usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,

* usługodawca (Wnioskodawca) jest podwykonawcą usługobiorcy,

* świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 45), objętych wskazanym tam symbolem PKWiU, tj. 43.99.50.0,

Wnioskodawca wykonując jako podwykonawca usługę wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 45), objętą symbolem PKWiU 43.99.50.0 - winien rozliczyć ją na zasadach odwrotnego obciążenia.

Ponadto wyjaśnić, należy, że tut. Organ nie analizował, czy do podanego przez Wnioskodawcę w pytaniu symbolu PKWiU 43.99.70.0 zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia, ponieważ Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym sprawy nie zaklasyfikował do tego symbolu żadnej z wykonywanych przez siebie czynności.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Należy zatem zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji towarów i usług dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Zatem, odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku udzielono przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował wykonywane przez siebie czynności do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tut. organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu sprawy, w szczególności zmiany klasyfikacji statystycznej dla wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.