3063-ILPP1-2.4512.191.2016.2.TK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko s.c. przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2016 r. (data wpływu 2 listopada 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 stycznia 2017 r. (data wpływu 30 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku jest:

* prawidłowe - w zakresie stawki podatku przy refakturowaniu usług za wywóz śmieci,

* nieprawidłowe - w zakresie stawki podatku przy refakturowaniu usług dostawy wody, odprowadzania ścieków i dostawy energii cieplnej.

W dniu 2 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy refakturowaniu usług za wywóz śmieci, usług dostawy wody, odprowadzania ścieków i dostawy energii elektrycznej. Wniosek uzupełniono w dniu 30 stycznia 2017 r. w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Zainteresowany posiada budynek mieszkaniowo-usługowy, który wynajmuje w ramach działalności gospodarczej. Najemcami są zarówno firmy, które prowadzą działalność handlową, jak i w części mieszkaniowej osoby prywatne. Zgodnie z umowami najmu najemca zobowiązuje się do pokrywania wydatków z tytułu zużycia energii cieplnej i wody oraz ścieków wg wskazań liczników zainstalowanych w przedmiocie najmu, jak również do pokrywania kosztów związanych z wywozem śmieci. Energia cieplna wyprodukowana jest w kotłowni znajdującej się w tym budynku. Pozostałe media są refakturowane. Najemcy nie mają możliwości zawarcia umowy bezpośrednio z dostawcą mediów (za wyjątkiem energii cieplnej, której dostawcą jest sam Wnioskodawca). Nie mają również możliwości wyboru dostawcy, gdyż jest on odgórnie narzucony przez Zainteresowanego. Dostawcą wody i odbiorcą ścieków są Miejskie Wodociągi, zaś odbiorcą nieczystości stałych jest Urząd Gminy.

Wnioskodawca co m-c wystawia każdemu najemcy fakturę za najem, wyszczególniając w nich takie pozycje jak: czynsz, energia cieplna, woda, ścieki i odbiór śmieci.

W uzupełnieniu Zainteresowany wskazał, że:

W umowach najmu w § 3 ustalone są zasady opłaty czynszu. W § 4 uregulowana jest kwestia opłat za media:

"Oprócz czynszu określonego w § 3 Najemca zobowiązuje się do pokrywania wydatków z tytułu zużycia energii cieplnej i wody wg wskazań liczników zainstalowanych w Przedmiocie najmu, jak również do pokrywania kosztów związanych w wywozem śmieci. Na poczet tychże kosztów Najemca dokonywać będzie miesięcznych wpłat zaliczkowych, zgodnie z ustaloną przez Wynajmującego prognozą zużycia kosztów".

Kwota prognozowanej zaliczki winna być wpłacana wraz z czynszem najmu na konto Wynajmującego. Rozliczenie prognozowanych zaliczek zgodnie z faktycznym zużyciem kosztów następuje dwa razy w roku: w dniu 30.06 i w dniu 31.12.

Wnioskodawca jest stroną umów na dostawę wody, ścieków i śmieci. Przenosi on koszty mediów (refakturuje) na rzecz najemców bez doliczania marży.

Energia cieplna dostarczana najemcom mieści się w grupowaniu: PKWiU 35.30.1 "Para wodna i gorąca woda; usługi dostarczania pary wodnej i gorącej wody" zgodnie z PKWiU 2015.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Zainteresowany może całość opłaty miesięcznej (najmu wraz z kosztami energii cieplnej, wody, ścieków oraz wywozu śmieci) opodatkować stawką właściwą dla najmu, tzn. zastosować zwolnienie z VAT w przypadku najmu na cele mieszkaniowe i stawkę 23% w przypadku najmu lokali usługowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługę najmu, w ramach której wynajmujący zapewnia także możliwość korzystania z mediów niezbędnych dla powszechnie uznanego sposobu użytkowania lokalu, należy traktować jako świadczenie kompleksowe. Świadczenie kompleksowe występuje w przypadku, gdy usługa składa się z wielu elementów, ale traktowana jest dla celów VAT jak jedna usługa.

Wszystkie świadczenia będące elementem podstawowego świadczenia (woda, ścieki, energia cieplna i wywóz śmieci), powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Zdaniem Zainteresowanego, do najmu lokali usługowych znajdzie zastosowanie podstawowa stawka 23% VAT, o której stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei zwolnione z podatku są usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT). Zatem Wnioskodawca wystawiając miesięczne faktury dokumentujące świadczenie usługi najmu, z wyszczególnieniem pozycji: czynsz najmu, energia cieplna, woda, ścieki oraz wywóz śmieci powinien zastosować stawkę VAT 23% dla lokali usługowych oraz zwolnienie dla lokali mieszkalnych dla wszystkich pozycji faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* prawidłowe - w zakresie stawki podatku przy refakturowaniu usług za wywóz śmieci,

* nieprawidłowe - w zakresie stawki podatku przy refakturowaniu usług dostawy wody, odprowadzania ścieków i dostawy energii cieplnej.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w ww. art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jak wynika z art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

Ponadto, jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność - stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy - podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Zainteresowany posiada budynek mieszkaniowo-usługowy, który wynajmuje w ramach działalności gospodarczej. Najemcami są zarówno firmy, które prowadzą działalność handlową, jak i w części mieszkaniowej osoby prywatne. Zgodnie z umowami najmu najemca zobowiązuje się do pokrywania wydatków z tytułu zużycia energii cieplnej i wody oraz ścieków wg wskazań liczników zainstalowanych w przedmiocie najmu, jak również do pokrywania kosztów związanych z wywozem śmieci. Energia cieplna wyprodukowana jest w kotłowni znajdującej się w tym budynku. Pozostałe media są refakturowane. Najemcy nie mają możliwości zawarcia umowy bezpośrednio z dostawcą mediów (za wyjątkiem energii cieplnej, której dostawcą jest sam Wnioskodawca). Nie mają również możliwości wyboru dostawcy, gdyż jest on odgórnie narzucony przez Zainteresowanego. Dostawcą wody i odbiorcą ścieków są Miejskie Wodociągi, zaś odbiorcą nieczystości stałych jest Urząd Gminy.

Wnioskodawca co m-c wystawia każdemu najemcy fakturę za najem, wyszczególniając w nich takie pozycje jak: czynsz, energia cieplna, woda, ścieki i odbiór śmieci.

Zainteresowany wskazał, że:

W umowach najmu w § 3 ustalone są zasady opłaty czynszu. W § 4 uregulowana jest kwestia opłat za media:

"Oprócz czynszu określonego w § 3 Najemca zobowiązuje się do pokrywania wydatków z tytułu zużycia energii cieplnej i wody wg wskazań liczników zainstalowanych w Przedmiocie najmu, jak również do pokrywania kosztów związanych w wywozem śmieci. Na poczet tychże kosztów Najemca dokonywać będzie miesięcznych wpłat zaliczkowych, zgodnie z ustaloną przez Wynajmującego prognozą zużycia kosztów".

Kwota prognozowanej zaliczki winna być wpłacana wraz z czynszem najmu na konto Wynajmującego. Rozliczenie prognozowanych zaliczek zgodnie z faktycznym zużyciem kosztów następuje dwa razy w roku: w dniu 30.06 i w dniu 31.12.

Wnioskodawca jest stroną umów na dostawę wody, ścieków i śmieci. Przenosi on koszty mediów (refakturuje) na rzecz najemców bez doliczania marży.

Energia cieplna dostarczana najemcom mieści się w grupowaniu: PKWiU 35.30.1 "Para wodna i gorąca woda; usługi dostarczania pary wodnej i gorącej wody" zgodnie z PKWiU 2015.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Zainteresowany ma wątpliwości dotyczące tego, czy może całość opłaty miesięcznej (najmu wraz z kosztami energii cieplnej, wody, ścieków oraz wywozu śmieci) opodatkować stawką właściwą dla najmu, tzn. zastosować zwolnienie z VAT w przypadku najmu na cele mieszkaniowe i stawkę 23% w przypadku najmu lokali usługowych.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Jak wynika z ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm), zwanej dalej Kodeksem cywilnym, z art. 659 § 1 przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawką podatku w wysokości 8% ustawodawca wymienił:

Przy czym, zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa usługi". Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Na mocy zaś art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z uwagi na powyższe, usługi w zakresie najmu nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Przy czym należy zaznaczyć, że kwestię zawierania umów reguluje Kodeks cywilny. Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353¹ Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

W kwestii opodatkowania VAT świadczonej łącznie z usługą najmu nieruchomości odsprzedaży mediów (np. wody, odprowadzania ścieków) należy wyjaśnić, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, na co wskazuje art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału.

Natomiast w przypadku gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zaznacza się, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym wskazane powyżej dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane powyżej zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W opisie sprawy wskazano, że Wnioskodawca wynajmuje pomieszczenia w budynku mieszkaniowo-usługowym, którego jest właścicielem, i z tego tytułu pobiera od najemców czynsz oraz - zgodnie z zapisami umów najmu - najemca pokrywa wydatki z tytułu zużycia energii cieplnej i wody oraz ścieków wg wskazań liczników zainstalowanych w przedmiocie najmu, jak również pokrywa koszty związane z wywozem śmieci. Energia cieplna produkowana jest w kotłowni znajdującej się w tym budynku. Pozostałe media są refakturowane. Najemcy nie mają możliwości zawarcia umowy bezpośrednio z dostawcą mediów (za wyjątkiem energii cieplnej, której dostawcą jest sam Wnioskodawca).

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro w umowach najmu zawieranych przez Wnioskodawcę z najemcami lokali zostały ustalone kryteria rozliczania mediów, tj. wody i odprowadzania ścieków, to brak jest podstaw do traktowania opłat za te media jako elementu kalkulacyjnego usługi najmu i opodatkowania ich odsprzedaży łącznie z usługą najmu. W konsekwencji powyższego odsprzedaż przez Zainteresowanego ww. mediów najemcom lokali należy opodatkować według stawki właściwej dla dostawy danych mediów.

Natomiast opłaty z tyt. gospodarowania odpadami, wywóz śmieci należy traktować jako element kalkulacyjny usługi najmu. Opłaty z ww. tytułu należy rozpatrywać odrębnie od innych opłat za media z uwagi na to, że mają one inny charakter niż opłaty np. z tytułu dostawy wody lub odprowadzania ścieków.

W tej kwestii wprawdzie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w pkt 45 ww. wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), stwierdzając, że czynność wywozu śmieci powinna być traktowana jako odrębna od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawcy tej usługi, a "nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu".

Zauważyć jednakże należy, że w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2016 r. poz. 250, z późn. zm.) w rozdziale 3a - "Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę" wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2 ww. ustawy).

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi - art. 6h powołanej ustawy.

Stosownie do art. 6I ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze - art. 6o cyt. ustawy.

W świetle art. 6q ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Przepis art. 6r. ust. 1 cyt. ustawy stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na "przeniesienie" jej kosztu na najemcę.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokalu, a koszty dodatkowe takie jak np. koszt opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi w tym wywóz odpadów - jeżeli strony uzgodnią, że wynajmujący będzie obciążał nimi najemcę, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzających do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Tym samym wszelkie ponoszone przez wynajmującego wydatki związane ze świadczoną usługą najmu powinny być uwzględnione przy kalkulacji ceny tej usługi, gdyż stanowią wraz z czynszem zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usługi najmu lokalu na rzecz najemcy. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w tym wywóz nieczystości nie stanowią odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu lecz są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu i podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla usługi zasadniczej, tj. dla usługi najmu.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że Wnioskodawca w przypadku refakturowania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wywóz śmieci, powinien zastosować stawkę podatku właściwą dla usługi najmu, ponieważ opłaty te są nierozerwalnie związane z usługą najmu i tak powinny być opodatkowane. Zatem zwolnienie od podatku w przypadku najmu lokali na cele mieszkalne i stawką podatku w wysokości 23% w przypadku najmu lokali usługowych.

Zainteresowany ma także wątpliwości dotyczące stawki podatku od towarów i usług w przypadku sprzedaży najemcom energii cieplnej.

Z opisu sprawy wynika, że sprzedawana najemcom energia cieplna wyprodukowana jest przez Wnioskodawcę w kotłowni znajdującej się w wynajmowanym budynku, a najemca pokrywa wydatki z tytułu zużycia energii cieplnej wg wskazań licznika zainstalowanego w przedmiocie najmu.

Zainteresowany wskazał, że energia cieplna dostarczana najemcom mieści się w grupowaniu: PKWiU 35.30.1 "Para wodna i gorąca woda; usługi dostarczania pary wodnej i gorącej wody".

Zatem Wnioskodawca wytwarza energię cieplną we własnej kotłowni i dostarcza energię cieplną innemu odbiorcy. Zatem mamy do czynienia ze sprzedażą wytworzonej przez Wnioskodawcę energii cieplnej.

W świetle powyższych rozważań, a w szczególności wobec faktu, że z zacytowanego przepisu art. 2 pkt 6 ustawy, bezspornie wynika, że wszelkie postacie energii są towarem w rozumieniu ww. przepisu, należy stwierdzić, że wykonywanie przez Wnioskodawcę opisanych czynności na rzecz najemców, tj. wytwarzanie i dostarczanie energii cieplnej, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Ww. dostawa towarów (energii cieplnej) nie została wymieniona w ustawie i rozporządzeniach wykonawczych do niej, jako korzystająca z obniżonych stawek podatku od towarów i usług, zatem dostawa ta podlega opodatkowaniu według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Reasumując, skoro w umowach najmu zawieranych przez Wnioskodawcę z najemcami lokali zostały ustalone kryteria rozliczania mediów, tj. wody i odprowadzania ścieków, to brak jest podstaw do traktowania opłat za te media jako elementu kalkulacyjnego usługi najmu i opodatkowania ich odsprzedaży łącznie z usługą najmu. W konsekwencji powyższego odsprzedaż przez Zainteresowanego ww. mediów najemcom lokali należy opodatkować według stawki właściwej dla dostawy danych mediów.

Wnioskodawca w przypadku refakturowania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi w tym wywóz śmieci powinien zastosować stawkę podatku właściwą dla usługi najmu, ponieważ opłaty te są nierozerwalnie związane z usługą najmu i tak powinny być opodatkowane, tj. w przypadku wynajmu lokalu na cele mieszkalne należy zastosować zwolnienie od podatku, a w sytuacji wynajmu lokalu na cele usługowe stawkę podatku w wysokości 23%.

Natomiast sprzedaż energii cieplnej, w oparciu o wskazania licznika zainstalowanego w przedmiocie najmu i wytworzonej przez Wnioskodawcę we własnej kotłowni, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. 23%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczyć jednak należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.