3063-ILPP1-1.4512.20.2017.1.AK - Odliczenie podatku naliczonego w związku z realizacją projektu polegającego na termomodernizacji budynku gimnazjum.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2017 r. (data wpływu 18 stycznia 2017 r.) uzupełnionym pismem z 25 stycznia 2017 r. (data wpływu 25 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu polegającego na termomodernizacji budynku Gimnazjum - jest prawidłowe.

W dniu 18 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu polegającego na termomodernizacji budynku Publicznego Gimnazjum nr 2 x. Pismem z dnia 25 stycznia 2017 r. uzupełniono wniosek o adres elektroniczny do doręczeń.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina-jednostka samorządu terytorialnego będąca czynnym podatnikiem podatku VAT aplikuje o środki z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację projektu "Termomodernizacja obiektów użyteczności publicznej (...)".

Projekt o którym mowa powyżej będzie realizowany wspólnie przez 16 partnerów - jednostki samorządu terytorialnego. Każdy z partnerów odpowiada za swoją część projektu, będzie sam podpisywał umowy z wykonawcami i jednocześnie się z nimi rozliczał.

Po dokonaniu oceny złożonego wniosku i uzyskaniu dofinansowania Gmina przystąpi do realizacji inwestycji i będzie ponosić koszty związane z ich realizacją.

Ponieważ Gmina, jako Wnioskodawca chce zaliczyć koszty podatku VAT realizacji inwestycji do kosztów kwalifikowanych projektu i tym samym otrzymać do nich dofinansowanie, musi wykazać iż podatek VAT nie będzie mógł być przez Wnioskodawcę odzyskany w całości zarówno podczas realizacji inwestycji jak i po jej zakończeniu. Tylko w takiej sytuacji można zaliczyć podatek VAT poniesiony na realizację inwestycji jako wydatek kwalifikowany projektu.

Przedmiotem projektu jest termomodernizacja budynku Gimnazjum. Zakres robót termomodernizacyjnych obejmuje:

a. Remont (modernizacja): systemu grzewczego, tj. wymianę kotła gazowego, instalacji wewnętrznej c.o. (przewody, grzejniki, armatura, montaż zaworów termostatycznych), wykonanie hermetyzacji i regulacji hydraulicznej całego układu instalacji.

b. Ocieplenie ścian zewnętrznych - materiał termoizolacyjny: styropian

c. Ocieplenie ścian wewnętrznych.

d. Ocieplenie stropu oddzielającego część ogrzewaną i przestrzeń poddasza.

e. Ocieplenie stropodachu płaskiego nad salą gimnastyczną.

f. Wymiana starej stolarki drzwiowej (aula na parterze).

Po zakończeniu ww. inwestycji wytworzony majątek pozostanie własnością Gminy i nie zmieni swojego pierwotnego przeznaczenia, tzn. że w dalszym ciągu budynek będzie budynkiem przeznaczonym na realizację zadań oświatowych Gminy. Po zakończeniu inwestycji Gmina będzie ponosiła bieżące koszty związane z utrzymaniem tego budynku.

Projekt związany jest z realizacją zadań własnych Gminy w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym).

W trakcie realizacji inwestycji oraz po jej zakończeniu budynek Gimnazjum nie będzie służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (budynek ani w całości ani jego części nie będą przedmiotem umów najmu, dzierżaw itp.).

W ocenie Podatnika, w związku z tym że budynek Gimnazjum w całości ani jego części nie będą w trakcie inwestycji ani po jej zakończeniu służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Gminie nie będzie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z poniesionymi nakładami inwestycyjnymi (nie zajdą przesłanki o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do realizowanego projektu Gmina będzie miała możliwość odliczenia podatku VAT w części lub całości (tj. czy będzie miała możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do poniesionych nakładów inwestycyjnych na termomodernizację budynku Gimnazjum nie będzie przysługiwało mu prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie zajdą przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów u usług.

W trakcie inwestycji oraz po jej zakończeniu, budynek gimnazjum oraz jego części nie będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (budynek ani jego części nie będzie przedmiotem umów najmu, dzierżaw, itp.) w związku z czym Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (w związku z poniesionymi nakładami inwestycyjnymi).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Natomiast, w świetle unormowań prawa wspólnotowego, w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ będą uznane za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

* podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

* podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej - pkt 8 ww. artykułu.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina - jednostka samorządu terytorialnego będąca czynnym podatnikiem podatku VAT aplikuje o środki z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację projektu "Termomodernizacja obiektów użyteczności publicznej (...)". Projekt o którym mowa powyżej będzie realizowany wspólnie przez 16 partnerów - jednostki samorządu terytorialnego. Każdy z partnerów odpowiada za swoją część projektu, będzie sam podpisywał umowy z wykonawcami i jednocześnie się z nimi rozliczał.

Po dokonaniu oceny złożonego wniosku i uzyskaniu dofinansowania Gmina przystąpi do realizacji inwestycji i będzie ponosić koszty związane z ich realizacją.

Przedmiotem projektu jest termomodernizacja budynku Gimnazjum. Zakres robót termomodernizacyjnych obejmuje:

a. Remont (modernizacja): systemu grzewczego, tj. wymianę kotła gazowego, instalacji wewnętrznej c.o. (przewody, grzejniki, armatura, montaż zaworów termostatycznych), wykonanie hermetyzacji i regulacji hydraulicznej całego układu instalacji.

b. Ocieplenie ścian zewnętrznych - materiał termoizolacyjny: styropian

c. Ocieplenie ścian wewnętrznych.

d. Ocieplenie stropu oddzielającego część ogrzewaną i przestrzeń poddasza.

e. Ocieplenie stropodachu płaskiego nad salą gimnastyczną.

f. Wymiana starej stolarki drzwiowej (aula na parterze).

Po zakończeniu ww. inwestycji wytworzony majątek pozostanie własnością Gminy i nie zmieni swojego pierwotnego przeznaczenia, tzn. że w dalszym ciągu budynek będzie budynkiem przeznaczonym na realizacje zadań oświatowych Gminy. Po zakończeniu inwestycji Gmina będzie ponosiła bieżące koszty związane z utrzymaniem tego budynku. Projekt związany jest z realizacją zadań własnych Gminy w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym).

W trakcie realizacji inwestycji oraz po jej zakończeniu budynek Publicznego Gimnazjum nie będzie służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (budynek ani w całości ani jego części nie będą przedmiotem umów najmu, dzierżaw itp.).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne w odniesieniu do realizowanego projektu termomodernizacji budynku Gimnazjum.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, gdyż Wnioskodawca realizując opisane zadanie inwestycyjne - termomodernizacja budynku Gimnazjum, nie będzie działał w charakterze podatnika VAT, ponieważ inwestycja ta będzie dokonywana przez organ władzy publicznej w zakresie realizowania zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został on powołany - czyli ustawą o samorządzie gminnym, a efekty realizacji projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem Zainteresowany nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją wskazanego projektu.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia w całości lub w części kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu polegającego na termomodernizacji budynku Gimnazjum. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany nie będzie działał jako podatnik VAT i wydatki związane z realizacją projektu nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W tym miejscu należy nadmienić, że kryterium kwalifikowalności wydatków w ramach rozliczeń dotyczących wykorzystywanych środków pomocowych Unii Europejskiej (w tym kwalifikowalności podatku od towarów i usług), nie jest zagadnieniem regulowanym przez przepisy prawa podatkowego. Określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2016 r. poz. 383, z późn. zm.), należy do zadań instytucji zarządzającej, która na podstawie art. 25 ust. 1 ww. ustawy, odpowiada za prawidłową realizację programu operacyjnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.